Вариант 5.
Налогоплательщик, плательщик сбора, пошлины: понятия, классификации, права, обязанности.
В силу публичного характера налоговых правоотношений, понятие налогоплательщика и плательщика сбора всегда дается через категорию основной публичной обязанности налогоплательщика и плательщика сбора – обязанности по уплате налога или сбора.
В настоящее время в соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Исходя из основных принципов налогообложения, можно выделить следующие основные признаки налогоплательщика :
- т. е. круг лиц-налогоплательщиков устанавливается нормативным путем (формально-нормативный признак);
- налогоплательщик не может распорядиться своими правами в сфере налогообложения по своему смотрению и передать их другому лицу, например, по гражданско-правовому договору;
- связанная с непосредственным осуществлением налоговых изъятий, которая исполняется в рамках имущественных налоговых отношений налогоплательщики исполняют свою обязанность по уплате налога государству или муниципальным образованиям путем уплаты налогов в бюджеты или государственные внебюджетные фонды, и соответственно только государство ;
- налогоплательщики – организации и физические лица – уплачивают налоги из средств, находящихся у них на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления, т. е. уплата налога должна сокращать имущественный комплекс самого налогоплательщика
Конституционный суд при оценке норм налогового законодательства большое значение придает четкости установления круга налогоплательщиков конкретного налога. Так, при анализе правового регулирования налога с продаж, который в настоящее время исключен из системы налогов и сборов, Конституционным судом РФ, в частности было отмечено, что определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж приводит к неоднозначному пониманию его региональными законодателями, правоприменителями и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность произвольного его применения, в результате чего данный налог не может считаться законно (с достаточной полнотой и определенностью) установленным
В дополнение к общим характеристикам налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц), установленных частью первой Налогового кодекса, главы второй части НК РФ при определении категорий налогоплательщиков, а также предоставлении им налоговых льгот, содержат указание на дополнительные требования к лицам, которые являются плательщиками конкретных налогов (например, согласно дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).
Как уже отмечалось ныне действующее законодательство устанавливает обязанности по уплате целого ряда неналоговых сборов (например, сборы за регистрацию баз данных и др.), в свою очередь плательщики подобных сборов не будут являться субъектами налоговых правоотношений. Кроме того, при определении комплекса прав и обязанностей плательщиков сборов необходимо учитывать, что нормы Налогового кодекса распространяются на правоотношения по уплате сборов только в случаях, прямо предусмотренных самим Налоговым кодексом.
Пошлина — это денежный сбор, взимаемый уполномоченными официальными органами при выполнении ими определённых функций в размерах, предусмотренных законодательством государства. К пошлинам относятся, в частности, регистрационные и гербовые сборы, судебные пошлины. С провозимых через границу государства товаров взимаются таможенные пошлины.
Налогоплательщиков можно классифицировать по различным основаниям. Первое, наиболее крупное разделение проводится в отношении физических и юридических лиц.
В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:
1) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
2) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.
По величине налогоплательщиков подразделяют на обычных и малых. Так, например, граждане-предприниматели подразделяются на обычных предпринимателей и лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Юридические лица подразделяются на обычные организации, малые предприятия и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. При этом необходимо учитывать, что малыми предприятиями могут быть только российские юридические лица.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены государственные пошлины за:
- право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц;
- право вывоза культурных ценностей, предметов коллекционирования по палеонтологии и минералогии;
- выдачу разрешения на трансграничное перемещение опасных отходов;
- выдачу разрешений на вывоз с территории Российской Федерации, а также на ввоз на территорию Российской Федерации видов животных и растений, их частей или дериватов, подпадающих под действие Конвенции о международной торговле видами дикой фауны и флоры, находящимися под угрозой исчезновения.
Права налогоплательщиков.
Налогоплательщики имеют право:
- пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
- представлять налоговым органам документы, подтверждающие права на льготы по налогам;
- знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;
- представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов по актам проверок;
- в установленном порядке обжаловать решение налоговых органов и действие их должностных лиц;
- другие права.
Обязанности у налогоплательщика возникают при наличии объекта (предмета) налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. Налогоплательщики в соответствии с налоговым законодательством должны:
– уплачивать законно установленные налоги;
– вести бухгалтерский учет;
– составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность в течение трех лет;
– представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
– вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;
– выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;
- о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации – в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
- об изменении своего места нахождения не позднее 10 дней со дня принятия такого решения;
- выполнять другие обязанности.
Раздельный учет НДС при ведении облагаемой и необлагаемой деятельности.
Организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (скажем, торгующие одним и тем же товаром оптом и в розницу) обязаны вести по этим операциям раздельный учет. Его следует вести в строгом соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством. Однако нормы, посвященные раздельному учету, настолько «сырые», что при практическом применении вызывают у бухгалтеров множество вопросов.
Раздельный учет необходим из-за того, что по необлагаемым операциям фирмы не могут поставить «входной» НДС к вычету (вместо этого сумма налога учитывается в расходах при расчете налога на прибыль), а по облагаемым — могут. Обратите внимание: при отсутствии раздельного учета суммы «входного» НДС нельзя отнести ни к вычетам по облагаемым НДС операциям, ни учесть в расходах при расчете налога на прибыль по операциям необлагаемым (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Также отметим, что к необлагаемым НДС операциям в целях ведения раздельного учета относятся не только те, что поименованы в статье 149 Налогового кодекса («Операции, освобождаемые от налогообложения»), но и следующие операции:
- подпадающие под ЕНВД;
- реализация товаров, работ и услуг, если местом их реализации признается иностранное государство;
- операции, осуществляемые фирмами и предпринимателями, которые воспользовались освобождением от обязанностей плательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ (освобождение предоставляется, если сумма выручки без учета налога за три предшествующих месяца не превысила 2 миллиона рублей);
- операции, которые не признаются реализацией в соответствие с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Метод «прямого счета»
Порядок ведения раздельного учета должен быть прописан организацией в учетной политике. По сути же этот порядок строго регламентирован законодательством. Ведь компании не дано право самостоятельно определять показатели, по которым будет распределяться «входной» НДС. Иначе говоря, компания может воспользоваться только тем порядком, который прописан в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Изобретать иной порядок, отличающийся от порядка, установленного Налоговым кодексом, она не вправе.
Рассмотрим алгоритм ведения раздельного учета, прописанного в п. 4 ст. 170 НК РФ.
В первую очередь, нужно обособить те расходы, которые прямо относятся к облагаемым НДС операциям и те, которые относятся к операциям, необлагаемым НДС (как правило, это прямые расходы). Соответственно, будет обособляться и учтенный по ним НДС. Это достигается путем введения субсчетов, например, к счету 19 открываются субсчета «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых операций», «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для необлагаемых операций». НДС, отраженный по первому субсчету, относится к вычету (Дт 68 Кт 19), а налог по второму субсчету включается в стоимость товаров (работ, услуг) (Дт 41 (10, 20) Кт 19).
Проще говоря, в отношении «входного» НДС по прямым расходам нужно использовать метод «прямого счета». То есть распределять налог специальным расчетным путем не надо. Но это возможно только в том случае, если к моменту оприходования материалов или товаров бухгалтеру уже известно, к какому виду операций (облагаемому или необлагаемому) относится приобретенный материал или товар. Зачастую именно этой информации у бухгалтера как раз и нет.
Вычет всего НДС и его частичное восстановление
Некоторые компании поступают просто: сначала ставят к вычету весь «входной» НДС, а потом восстанавливают ту часть налога, которая приходится на товары, использованные в необлагаемых операциях (например, для розничной торговли, подпадающей под ЕНВД). Хотим предупредить, что Минфин такой подход не одобряет (письмо от 14.05.08 № 03-07-11/192). Аргументация чиновников такова: если организация, осуществляющая облагаемые и необлагаемые НДС операции, в момент оприходования товаров принимает весь «входной» НДС по ним к вычету, значит, она не ведет раздельный учет.
Тот факт, что фактически раздельный учет осуществляется компанией по мере реализации товаров (когда становится известно предназначение товара) через восстановление, налоговиками обычно во внимание не принимается, так как раздельный учет, по их мнению, должен осуществляться непосредственно в момент принятия товаров к учету. И если в этот момент весь НДС принимается к вычету, то налоговики отказывают налогоплательщикам в праве на вычет.
Не применять вычет до выяснения назначения товара. В этой связи менее рискованным представляется такой вариант, при котором вычет не применяется организацией до тех пор, пока не станет известно предназначение товара. Правда, если товар приобретается в одном квартале, а реализуется в другом, то встает вопрос: каким образом компании могут воспользоваться своим право на вычет? С одной стороны, право на вычет возникает в периоде принятия товара к учету, с другой стороны, предназначение расхода стало известно в другом квартале.
На наш взгляд, более правильным будет являться вариант с составлением уточненной декларации. Но мы понимаем, что в таком случае организации придется «уточняться» регулярно, каждый квартал, а это крайне неудобно. Кроме того, такие действия сразу привлекут внимание налоговиков — ведь в уточненной декларации сумма НДС к уплате всегда будет ниже за счет увеличения суммы налоговых вычетов.
Поэтому оптимальным вариантом, на наш взгляд, будет являться принятие к вычету НДС в момент реализации товаров, то есть в момент, когда становится известно, что в отношении этого товара соблюдено одно из главных условий для вычета — участие в операциях, облагаемых НДС.
Безусловно, при желании и в этом варианте можно найти свои недостатки. Налоговики, например, могут указать, что в периоде реализации вычет применятся компанией неправомерно, так как право на вычет возникает только в периоде принятия товара к учету. Но на это можно привести такой контраргумент: условием для вычета является участие расходов в операциях, облагаемых НДС, а в момент принятия товара к учету еще неизвестно, будет соблюдено данное условие или нет. Поэтому право на вычет правомерно возникает в том периоде, в котором эта информация становится известной, то есть в момент реализации товаров.
На практике бывает, что произведенные организацией прямые расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности (не позволяет применяемый на предприятии учет). Это затрудняет учет сумм «входного» НДС. В таком случае можно использовать другой способ. Он заключается в том, чтобы уже в периоде оприходования товара осуществлять распределение сумм «входного» НДС. При этом следует исходить из пропорции, рассчитываемой по стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за данный налоговый период. Поскольку данные за квартал могут быть известны только по окончании квартала, то и сумма вычета будет известна только по окончании квартала.
Налоговый кодекс предоставляет возможность определять сумму вычета по прямым расходам методом «прямого счета», но не обязывает это делать. Поэтому организация выбирает тот вариант, который ей удобнее применять, после чего закрепляет выбранный порядок в своей учетной политике.
3. Компания оказывает услуги в области проведения маркетинговых исследований.
В январе 2011 года компания выставила счет за оказанные услуги на общую сумму 250 тыс. руб. (без учета НДС), из которых оплачено было только 150 тыс. руб.
В этом же месяце были оплачены ранее выставленные счета на сумму 200 тыс. руб. (без учета НДС).
В феврале компания оплатила по предъявленному счету и полученным необходимым документам аренду помещений за 1 и 2 кварталы 2011 г. в сумме 70,8 тыс. руб. (в т. ч. НДС),
выплатила заработную плату работникам в сумме 100 тыс. руб.,
закупила канцелярские товары на сумму 23,6 тыс. руб. (в т. ч. НДС),
приобрела у сторонней фирмы услуги по обработке данных маркетинговых исследований на сумму 94,4 тыс. руб. (в т. ч. НДС),
а также за рекламу в газете в 4 номерах, выходящих в марте и апреле 2011 г., на сумму 17,7 тыс. руб (НДС в т. ч.).
Помимо этого компания приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер стоимостью 35,4 тыс. руб. (в т. ч. НДС).
Решение:
Операция | Сумма, тыс. руб. | Сумма налоговых вычетов, тыс. руб. ст.2*18%/118 |
Счет за оказанные услуги на 01.2011 | 250 (без НДС) | |
Оплачены ранее выставленные счета | 200 (без НДС) | |
Аренда помещения | 70,8 | 10,8 |
Выплачена заработная плата | 100 | 15,25 |
Закуплены канцелярские товары | 23,6 | 3,6 |
Приобретение услуг по обработке данных маркетинговых исследований | 94,4 | 14,4 |
Оплата за рекламу | 17,7 | 2,7 |
Приобретение и введение в эксплуатацию компьютера | 35,4 | 5,4 |
Итого: | 52,15 |
НалоговНалоговая база – 250 + 200 = 450 тыс. руб.
Сумма налога составляет (18%) – 450 тыс. руб. * 18% = 81 тыс. руб.
Сумма налога, подлежащей оплате в бюджет составляет – 81 – 52,15 = 28,85 тыс. руб.
Ответ: 28,85 тыс. руб.
4. В 2006 году организация приобрела оборудование общей стоимостью 690000 руб. Срок эксплуатации 15 лет. В 2012 году было принято решение о переоборудовании, в связи с чем бывшее в эксплуатации оборудование было списано и реализовано по цене лома за 10% от первоначальной стоимости.
Рассчитайте налоговые последствия, в случае, если учетной политикой для целей налогообложения установлен: а) линейный метод; б) нелинейный метод.
Решение:
При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Линейным методом норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1 / n) x 100%, где:
K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Вычислим норму амортизации НА
НА = 1 / (15 лет * 12 мес) * 100% = 0,55%
690 000 * 0,55 = 3 795 руб.
Нелинейный метод
В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:
K = (2 / n) x 100%, где:
K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.
Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта.
НА = (2 / (15 лет / 12 мес)) * 100% = 1,11%
В первый месяц будет начислена 690 000*1,11= 7 659 руб.
Во второй месяц (690 000 – 7 659)*1,11 = 7 573,98 руб.
На третий месяц (690 000 – 7 659 – 7 573,98) * 1,1 = 7 422,44 руб. и т. д.
Какой метод лучше?
Однозначно на этот вопрос ответить нельзя. Каждое учреждение выбирает метод начисления амортизации с учетом особенностей своей деятельности. Для бюджетных учреждений в бухгалтерском учете такого способа начисления амортизации, как нелинейный, не существует, поэтому в основном они пользуются линейным методом и для целей налогообложения, при этом бухгалтерам не надо выполнять двойную работу. Однако с точки зрения исчисления налога прибыль выгоднее нелинейный метод.
Нелинейный способ амортизации выгоднее. Амортизация в этом случае начисляется быстрее, а значит, в расходы при исчислении налогооблагаемой базы войдет большая сумма, следовательно, уменьшится налог на прибыль. И хотя за весь амортизационный период сумма налога в обоих случаях одинаковая, выигрыш во времени значительный.
5. Завод по производству пива в данном месяце реализовал произведенное пиво: безалкогольное 100000 л, пиво с содержанием спирта 3% - 40000л, 9% - 40000л. Для производства пива со стандартизированным содержанием спирта этилового 3% и более был приобретен спирт этиловый 96% в количестве 5700л (уплачен акциз в стоимости приобретенного спирта).
Определить: налоговую базу и сумму начисленного акциза; сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.
Решение:
Определяем количество спирта в проданной партии:
40 000*0,03+40 000*0,09=4800
акциз уплачен за этот спирт: 281 650*4 800/5 700=237 179 (На эту сумму положен налоговый вычет)
Акциз в бюджет=40 000*20+40 000*37-237 179= 800 000 + 1 480 000 – 237 179 = 2 042 821
Список литературы
. Налоги и налоговое право. [Электронный ресурс]: Экономика. - URL: http:///nalogi-nalogooblojenie-uchebnik/111-ponyatie-vidyi. html (дата обращения 25.06.2015) Крохина право: учебник для вузов/ . - 3-е изд. перераб. и доп.? М.: Юрайт-Издат, 2008. - 665 с. Налоговое право: Учебник / Под ред. . - М.: Юристъ, 2003. - С. 97 , и др. Налоговое право. – М.: ЮНИТИ, 2001.
