Презумпция «рыночной цены»
"Договорные цены = Рыночные цены для целей налогообложения" (п. 3 ст. 105.3 НК РФ):
- пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров (работ, услуг), зафиксированная взаимозависимыми лицами в договоре, соответствует уровню рыночных цен, исходя из которых и должно осуществляться исчисление размера соответствующего налогового обязательства;
- именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того факта, что примененная взаимозависимыми лицами цена сделки не является рыночной.
Рыночная цена
Рыночными ценами признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Случаи обязательного применения рыночных цен в сделках
Глава 21 «Налог на додавленную стоимость» НК РФ
(п. 1 ст. 154 НК РФ) «Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
(п. 2 ст. 154 НК РФ) налоговая база для целей исчисления НДС определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, в следующих случаях:
- при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;
- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
- при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.
(п. 3 ст. 154 НК РФ) «При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)».
(п. 4 ст. 154 НК РФ) «При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (), (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции».
(п. 6 ст. 154 НК РФ) «При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
(п. 1 ст. 159 НК РФ) «При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
(п. 4 ст. 161 НК РФ) «При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пунктом 4.1 настоящей статьи), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества».
Глава 22 "Акцизы" НК РФ
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 187 "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" НК РФ, налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.
Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ
В соответствии с п. 1 ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ непосредственные ссылки на положения ст. 105.3 НК РФ сделаны при исчислении налоговой базы в случае:
- получения налогоплательщиком имущества (работ, услуг) безвозмездно (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ);
- определения доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) (п. п. 4, 5, 6 ст. 274 НК РФ);
- проведения налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст. 301 НК РФ).
Согласно нормам гл. 26 НК РФ положения ст. 105.3 НК РФ должны применяться налогоплательщиками в случаях, предусмотренных ст. 340 "Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы" НК РФ:
- если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 1 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 2 ст. 340 НК РФ), т. е. когда оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
- если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 3 ст. 340 НК РФ), т. е. когда оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Глава 26.1. "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ
Согласно нормам гл. 26.1 НК РФ положения ст. 105.3 НК РФ должны применяться налогоплательщиками в случае, предусмотренном п. 3 ст. 346.6 "Налоговая база" НК РФ, т. е. в случае получения доходов в натуральной форме.
Цены в сделках между НЕ взаимозависимыми лицами
Чтобы у правоприменителя не было никаких сомнений по поводу того, что налоговый контроль по общему правилу применяется исключительно к тем сделкам, сторонами которых являются взаимозависимые лица, законодатель в абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ прямо указал, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Таким образом, по нашему мнению, любые попытки налоговых органов провести налоговый контроль цен в сделках между невзаимозависимыми лицами вступают в противоречия с абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ и являются незаконными.
Цены в сделках между взаимозависимыми лицами
Право выявлять и определять не полученные взаимозависимыми лицами доходы (расходы) предоставлено налоговым органам. Однако это не только право, но и их обязанность в случае, если факты применения нерыночных цен будут ими выявлены. Иными словами, бремя доказывания случаев применения нерыночных цен для целей налогообложения и обоснование их размера возложены законодателем на налоговые органы. При определении неполученных доходов налоговый орган обязан использовать методы, закрепленные в гл. 14.3 НК РФ (сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации, затратный, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли). Указанные методы должны быть использованы с учетом фактических обстоятельств, сопоставимости и условий контролируемых сделок.
