Специальные стандарты аудита

Утверждено

Постановлением Счетной палаты №2

от 01.01.01 года

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

Специальные стандарты аудита уточняют основные требования, характерные определенному виду стандартов, соответствуют определенной цели и относятся к деятельности связанной с планированием аудита, процедурами аудита и отчетным периодом.

Устанавливаются следующие Специальные стандарты аудита (их перечень может быть продолжен), схематично представленный следующим образом:

Качество аудита

Мошенничество и ошибка

Существенность аудита

Учетность требований законоположения

4.1. Качество аудиторской работы

Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении обеспечения гарантии качества аудита посредством некоторых процедур контроля.

Инструкции и объяснения

       Качество аудита включает политики и процедуры контроля, внедренные для обеспечения качества конечного результата аудиторской деятельности. Их владение контролером позволит гарантировать и обеспечит ответственность в процессе исполнения процедур аудита (при формулировке выводов, рекомендаций, высказывании собственного мнения).

       Процедуры контроля качества аудита должны определять:

значение/важность аудитируемых отраслей (субъектов); объективность и правильность мнения контролера; объем/сферу применения и целостность действий в процессе планирования и проведения аудита; действительность выводов; правильность рекомендаций и релевантность прочих элементов, представленных в аудиторских заключениях и в других документах; эффективность аудита; действенность результатов и полученный эффект.

Процедуры контроля обеспечения качества аудита необходимо применять:

касательно темы аудита (некоторых ее аспектов): финансовый отчет, достижения, законность, правильность и др., в результате чего определится реальность и точность констатаций, выводов и рекомендаций, включенных в аудиторское заключение; касательно Генерального плана аудита и программы аудита; при оценке неотъемлемого риска и риска контроля, учитывая результаты контрольных тестов и модификации, внесенные в Генеральный план аудита и программу аудита в результате данной оценки; при документировании полученных при проведении аудита доказательств по существу и исходящих выводов.

Качество аудиторской деятельности необходимо обеспечивать на каждом этапе аудита: планирование, процедура аудита, отчетность – в соответствии с международными стандартами аудита.

Контроль за обеспечением качества аудита координируется членами Счетной палаты и проводится на двух уровнях. Первый уровень контроля реализуется на каждом из вышеуказанных этапов директорами департаментов, начальниками управлений, территориальных офисов, начальниками аудиторских групп, в зависимости от компетенции каждого. Второй уровень охватывает контроль качества уже завершенных аудитов для достаточной уверенности, что каждый аудит был проведен качественно и соответствует международным стандартам аудита.

Первый уровень

На этапе планирования аудита, контроль за обеспечением качества аудита включает:

уверенность, что задействованные в процессе аудита человеческие и финансовые ресурсы - достаточные; обучение группы (или контролера), с учетом целей/задач аудита, темы, специфики субъекта/отрасли и др.; проверка рабочих документов, составленных контролером (руководителем группы); определение факта если контролеры, привлеченных к аудиторской деятельности, в процессе предварительного исследования, получили достаточную и значимую информацию, обеспечивающую адекватное выполнение возложенной задачи, и если Генеральный план аудита был понят ясно и в полном объеме; проверка факта если действия по планированию аудита имели место в соответствии со Стандартом аудита Счетной палаты, применяемом на этапе планирования; констатация факта если контролер (или группа) изучил результаты предыдущих аудитов; уровень выполнения постановления Счетной палаты, раннее утвержденного на основании этих материалов; законодательную базу касательно запланированного аудита.

На этапе аудиторских процедур, контроль за обеспечением качества аудита включает:

уверенность, что аудиторские процедуры осуществляются в соответствии с политиками и Стандартами аудита Счетной палаты; анализ аудиторских документов для убеждения в том, что они подтверждают полученные необходимые доказательства в целях поддержания соответствующих выводов и аудиторского заключения; документальный мониторинг проведения аудиторских процедур; проверку соблюдения контролерами Генерального плана аудита и программы аудита; уверенность в том, что контролеры реализовали все задачи аудита.

На этапе отчетности, контроль за обеспечением качества аудита включает:

уверенность в том, что при завершении аудита аудиторское заключение контролера составлено убедительно, всеохватывающе, объективно, целостно и содержит констатации, выводы, рекомендации, требования (в случаях предусмотренных законодательством) и аудиторское мнение контролера; рассмотрение факта если, согласно мнению контролера, финансовое положение субъекта было оценено достоверно по всем значимым аспектам, в соответствии с законоположениями; проверку правильности составления мнения исходя из положения установленного контролером.

Второй уровень

Контроль за обеспечением качества аудита на данном уровне включает оценку аудиторского заключения, составленных и приложенных к отчету документов.

Данная деятельность реализуется независимой структурой (оценочной группой) Счетной палаты. Контролеры, действующие в данной структуре, обязанности которых заключаются в контроле за обеспечением качества аудита, не будут задействованы в проведении этих аудитов, будут иметь соответствующую квалификацию и профессиональный опыт в применении аудиторских процедур, стандартов бухгалтерского учета и аудита, выборки, при анализе и оценки выводов.

Контроль качества будет осуществляться на основании выборки аудиторских заключений и составленных документов по аудитам, завершенным как контролерами центрального аппарата Счетной палаты, так и территориальных офисов.

Контроль за обеспечением качества аудита, основанный на независимой и объективной ее оценки, предполагает получение документальной информации относительно достижения или не достижения контролерами некоторых поставленных задач, действий или операций при проведении целостного, эффективного и качественного аудита. Оценка качества аудита предполагает, также и ее конструктивный характер, представляя, по необходимости, рекомендации по улучшению аудита.

В рамках контроля за обеспечением качества аудита эффективности, оценочная группа должна определить если:

результаты аудита эффективности соответствует критериям независимой и объективной оценки данного аудита, где аудитируемая программа, область или субъект действуют эффективно и действенно в условиях соблюдения экономности; предварительное исследование достигло поставленных задач; заключение аудита эффективности является объективным, конструктивным и составлено в соответствии со Стандартами аудита Счетной палаты, применяемыми на отчетном периоде; констатации являются релевантными; в основе рекомендаций стоит адекватная мотивация, что создает предпосылку для принятия мер по улучшению достижений.

Результат рассмотрения аудиторской деятельности включается в Отчет о контроле за обеспечением качества аудита, который содержит предложения и рекомендации (по необходимости) относительно:

улучшения аудита; совершенствования систем и процедур аудита Счетной палаты в случаях выявления ситуаций, в которых они оказались неэффективными и/или неприменяемыми, для избежания повторения установленных недостатков; разработки программы по интенсификации профессиональной подготовки контролеров, в целях устранения выявленных недостатков и для удовлетворения как можно эффективнее, в полном объеме и резонно требований по проведению аудита; оптимизации уровня кадровых ресурсов.

Отчет о контроле за обеспечением качества аудита представляется руководству Счетной палаты.

4.2. Мошенничество и ошибка

Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении ответственности аудитора по рассмотрению возможных фактов мошенничества и ошибки при проведении аудита.

Инструкции и объяснения

       Ответственность за предотвращение, обнаружение фактов мошенничества, коррупции или каких-либо других незаконных действий несет руководство аудитируемого субъекта и других властей с соответствующими полномочиями в этой области.

       Контролер Счетной палаты не несет ответственность и не может считаться ответственным за предотвращение мошенничества и ошибки. Однако, проведение внешнего годового аудита может являться средством, уменьшающим возможность возникновения фактов мошенничества и ошибки.

       При планировании аудита в рамках процедур аудита, а также и на отчетном этапе, контролер должен учитывать риск, связанный с тем, что финансовое положение аудитируемого субъекта может быть значительно подорвано из-за наличия фактов, предполагающих мошенничество, случаи коррупции или какие-либо другие незаконные действия.

       В случае если контролер выявит факты мошенничества или есть подозрения в их существовании, актов коррупции или каких-либо других незаконных действий, затрагивающих финансовые интересы аудитируемого субъекта, он в свою очередь должен действовать в соответствии с правилами, установленными Счетной палатой для подобных ситуаций.

       Мошенничество и ошибка могут привести к значительному искажению финансовой отчетности, в результате нижеуказанных действий ответственных лиц аудитируемых субъектов или третьей стороной:

Незаконное использование активов; Уничтожение или пренебрежение в бухгалтерском учете данными о результатах сделок; Регистрация сделок, которые фактически не были произведены; Включение в бухгалтерские, налоговые и финансовые документы явно искаженных данных о доходах и расходах; Нарушение порядка списания денежных средств; Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета; Не составление первичных документов и несоблюдение требований по проверке операций, зарегистрированных на основании первичных документов строгой отчетности; Нарушение порядка составления финансовой отчетности; Деградация, утеря, уничтожение бухгалтерских документов до истечения срока их хранения в соответствии с законодательством; Допущение арифметических ошибок (непреднамеренные ошибки) в письменной форме в первичных документах, первичных журналах, журналах учета и др.; Ошибочная интерпретация фактов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности субъекта.

При проведении аудита контроль может выявить и другие условия, обстоятельства при которых возрастает риск, связанный с мошенничеством и ошибкой, такие как:

аспекты, касающиеся ответственности или компетентности ответственных лиц субъектов (к примеру, систематическое игнорирование рекомендаций по исправлению значительных недостатков внутреннего контроля, в том случае, когда такие исправления адекватны); неординарные обстоятельства/ситуации внутренние или внешние, влияющие на деятельность субъекта (к примеру, отрасль убыточна и количество неплатежеспособных предприятий растет; субъект (экономический агент) является держателем внушительных инвестиций в одном отраслевом направлении или производственной технологии, подверженной быстрым изменениям); неординарные сделки (к примеру, сложные операции или методы учета; завышенная плата за оказанные услуги); проблемы касательно получения достаточных и уместных аудиторских доказательств (к примеру, отсутствие соответствующего разрешения на проведение сделок; непредставление подтверждающих документов; значительные расхождения в бухгалтерских записях и подтверждениях/объяснениях третьих лиц; необъяснимые изменения показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность субъекта; уклончивые или неаргументированные ответы руководства, других ответственных лиц по требованию контролера; невозможность получения информации из компьютера из-за отсутствия или не обновления базы данных; несогласованность элементов базы данных с основными данными финансовых отчетов).

Задача контролера состоит в минимизации/сокращении риска возникновения фактов мошенничества и ошибки в деятельности субъекта. В этой связи, основываясь на оценку риска, следует инициировать и применить аудиторские процедуры, которые позволили бы получение обоснованного заверения в том, что искажения обусловленные мошенничеством и ошибкой, значительные для финансовых отчетов, выявлены.

Процедуры, применяемые контролером при раскрытии фактов, предполагающих мошенничество и ошибки включают:

запрос помощи юриста Счетной палаты; углубленный анализ ситуации в целях избежания ошибочных, поспешных или необдуманных суждений; оперативное сообщение этих фактов руководству субъекта; соблюдение конфиденциальности полученной информации.

4.3. Существенность в аудите

Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении концепции существенности в аудите и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Инструкции и объяснения

        Существенность в аудите определяет отличительный характер финансово-экономической операции из совокупности операций, проводимых аудитируемым субъектом, что, путем упущения или ошибочного вписания в бухгалтерско-финансовые документы или нарушения бухгалтерского законодательства, негативно бы повлияло на финансовое положение субъекта.

       Существенность в аудите отражает предельнодопустимый уровень ошибки, для определения правильности или неправильности счетов, законности или незаконности заключаемых сделок. Этот уровень принято называть уровень существенности (порог существенности).

       Порог существенности при проведении аудита финансового положения субъектов, которые используют публичные средства и администрируют публичную собственность, составляет 2% по расходам, 2% по доходам и 4% по общему объему публичного имущества.

       При проведении аудита контролер должен учесть существенность в аудите и его зависимость от рисков аудита.

       Контролеры должны выделять существенные ошибки, факты мошенничества и другие незаконные действия в финансовом положении субъекта, в тех случаях, когда есть вероятность, что пользователи аудиторского заключения сделали соответствующие выводы и приняли решения, зная о наличии фактов мошенничества/обманах. Также, контролер должен определить и проанализировать причину значительного искажения финансовой отчетности субъекта, установив специальные критерии, определяющие существенность мошенничества или ошибки, и позволяющие сократить риск аудита до допустимого уровня (к примеру, контролер расширит объем процедур аудита или потребует от руководства субъекта исправить финансовую отчетность; рассмотрит отличительный характер как на уровне финансового отчета в целом, так и на уровне остатков по счетам, операционных групп, приложений к финансовому отчету и др.).

       Оценка существенности в отношении остатков по конкретным счетам и видам операций помогает контролеру решить такие вопросы, как: на какие показатели обращать внимание, следует или нет применять выборочные и/или аналитические процедуры.

Для снижения вероятности нераскрытых искажений при планировании аудита, контролер может намеренно установить более низкий уровень существенности, чем тот, что предполагается использовать для оценки результатов аудита.

При оценке достоверности представленных финансовых отчетов контролер должен определить, является ли существенной вся совокупность неоткорректированных искажений, обнаруженных во время аудита.

Совокупность неоткорректированных искажений включает:

искажения, выявленные контролером, в том числе чистое влияние неоткорректированных искажений, выявленных в процессе аудита финансовой отчетности за предыдущие периоды; аудиторскую оценку других искажений, которые не могут быть отдельно определены (например, уровень предполагаемой ошибки).

Контролер установит критерии определения существенности на основании профессиональных суждений, факторов затрагивающих финансовое положение субъекта, а также информации влияющей, или которая может повлиять на пользователей аудиторского заключения.

Контролер должен учесть такие факторы как:

использование денежных средств, публичного имущества на другие мероприятия/цели, чем те, на которые были выделены; требования действующих нормативных и законодательных актов; состояние остатков счетов, отраженных в финансовой отчетности и их взаимозависимость; нерегистрация в документах аудитируемого субъекта информации, от которой зависят значительные решения, принятые руководством субъекта; предоставление ошибочной информации или ее непредоставление органам, которые, в соответствии с компетенциями, принимают решения о выделении финансовых средств.

4.4. Учитывание требований законодательных и нормативных актов

Целью настоящего стандарта является установление норм относительно ответственности контролера в части учитывания соблюдения требований законодательства аудитируемым субъектом.

Инструкции и объяснения

        Контролер Счетной палаты не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения требований законодательных и нормативных актов. Однако факт проведения аудита может подействовать в подобных ситуациях как сдерживающий фактор.

Установленные контролерами факты несоблюдения требований законодательных и нормативных актов подлежат юридической экспертизе в соответствии с Положением о юридическом обеспечении деятельности Счетной палаты.

Определение того, что отдельное действие представляет или может представлять факт несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, ответственными лицами аудитируемого субъекта как правило, основывается на мнении юриста.

Нормы, которыми должен руководствоваться аудитор при рассмотрении фактов мошенничества и ошибки в процессе проведения аудита финансовой отчетности, представлены в Стандарте №4.2 „Мошенничество и ошибка”.

На этапе планирования аудита, осуществления аудиторских процедур, а также при аудиторском заключении контролер должен учитывать факт, что нарушения субъектом законоположений может значительно повлиять на финансовое положение субъекта. В этой связи, контролером будут реализованы следующие задачи:

на этапе планирования и в рамках аудиторских процедур:
детальное изучение нормативно-правовой базы, регламентирующей деятельность аудитированного субъекта/отрасли; идентификация нормативно-правовых актов, которые могут иметь фундаментальное/значительное воздействие на деятельность субъекта, а их нарушение может стать причиной прекращения деятельности субъекта или поставить под вопрос соблюдение принципа непрерывности его деятельности (например, в случае несоблюдения требований относительно получения (продления) лицензии; непредставления, по данным налоговых органов, бухгалтерских, налоговых и статистических отчетов о деятельности субъекта за период, превышающий один год и др.); получение и изучение сведений о политики и процедурах, применяемых субъектом для обеспечения соблюдения требований законодательных актов; изучение процедур, установленных в субъекте для учета судебных исков (споров), в которых участвует субъект и примененных санкций; получение достаточных и адекватных доказательств о соблюдении законодательных и нормативных актов, от которых, по мнению контролера, зависит определение аспектов качества финансовой отчетности; запрашивание и изучение информации относительно объема петиций, проведение детального тестирования операций и остатков по счетам для раскрытия случаев/фактов возможного нарушения законодательных и нормативных актов; получение от руководства субъекта письменных деклараций/объяснений (по необходимости, от лиц ответственных за соответствующие секторы), о том, что ими раскрыты/представлены все известные факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, последствия которых должны быть учтены при подготовке финансовой отчетности;
при обнаружении фактов несоблюдения аудитируемым субъектом требований законодательных и нормативных актов:
изучение ситуации возможных финансовых последствий (к примеру, санкции, возмещение ущерба, угроза конфискации/секвестрирования в соответствии с законом имущества, блокирование счета, принудительное прекращение деятельности и др.); документирование и обсуждение с руководством субъекта или с другими ответственными лицами обнаруженных фактов нарушения субъектом законоположений. Документация обнаруженных фактов должна включать копии записей соответствующих документов, а также рекомендовано, в случае необходимости, составление протоколов бесед; обязательная консультация с юристом субъекта, по необходимости, при участии юриста Счетной палаты, ответственного за юридическое обеспечение аудита относительно фактов несоблюдения законодательных норм, реальных или возможных правовых последствий и дальнейших действий контролера, (если таковые необходимы); пересмотр оценки риска аудита, а также надежность информации/объяснений, представленной руководством в случае, когда факты нарушения требований законодательства не были обнаружены процедурами внутреннего контроля, или не были задекларированы/объяснены руководством или другими ответственными лицами субъекта;
на отчетном этапе:
запросит помощь юриста Счетной палаты, ответственного за юридическое обеспечение соответствующего аудита, в случае если есть основание полагать, что в нарушениях законодательных актов со значительными финансовыми последствиями для субъекта, замешано руководство субъекта; сообщит об установленных фактах незамедлительно руководителю/органу управления субъекта, если считает, что несоблюдение требований законодательных и нормативных актов является преднамеренным и существенным; выразить отрицательное мнение, если прийдет к выводу, что несоблюдение требований законодательных и нормативных актов существенно влияет на финансовую отчетность, так, что она будет выглядеть ошибочно; выразит условное мнение, или составит отказ о выражении мнения, если руководство субъекта препятствует или оттягивает получение достаточных и уместных аудиторских доказательств для определения факта несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, могущее существенно повлиять на финансовую отчетность, и являются ли они реальными или возможными в будущем; определит и проанализирует ситуацию, когда нарушение законодательных и нормативных актов обусловлено сложившимися/возникшими обстоятельствами, независимыми от субъекта, учитывая данный факт при составлении аудиторского заключения.

*

* *

Специальные стандарты аудита утверждаются Счетной палатой и публикуются в специальной брошюре.

Настоящие стандарты составлены для внутреннего пользования, могут быть дополнены, изменены в зависимости от требований спустя год после их применения на практике.