ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
Принята 31.05.2013
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-38/2013-КпР
«ПРИМЕНЕНИЕ СТ.10 ЗАКОНА 402-ФЗ В ОТНОШЕНИИ РЕГИСТРОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Каким образом экономические субъекты, ведущие бухгалтерский учет с использованием специализированных компьютерных программ (далее – компьютерные программы), должны выполнять требования ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (далее – Закон )?
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона : «Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета».
В соответствии с п. 4 ст. 10 Закона регистры бухгалтерского учета (далее – регистры) должны иметь обязательные реквизиты.
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона : «Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета».
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона : «Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью».
РЕШЕНИЕ
Регистры, утверждаемые экономическим субъектом, вне зависимости от формы ведения бухгалтерского учета, будут соответствовать требованиям ст.10 Закона при наличии трех обязательных условий: Регистры имеют обязательные реквизиты в соответствии с п.4 ст. 10 Закона 402-ФЗ; Регистры должны быть представлены на бумажном носителе или в виде электронного документа1; Регистры должны быть подписаны лицами ответственными за его ведение или, в случае составления регистра в виде электронного документа, заверены электронной подписью соответствующего лица. Организации, осуществляющие ведение бухгалтерского учета в компьютерных программах, утверждают перечень регистров таким образом, чтобы на основе данных, содержащихся в них, могла быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. В соответствии со ст. 10 Закона отличительными и обязательными реквизитами регистров бухгалтерского учета является систематическая и (или) хронологическая группировка объектов бухгалтерского учета. Примерами регистров, в которых реализована такая группировка, являются:- журнал хозяйственных операций или журнал проводок (хронологический регистр);
- главная книга или оборотно-сальдовая ведомость (систематический, сводный регистр).
Целесообразно детализировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета типы регистров бухгалтерского учета, которые организация использует, с описанием их свойств и характеристик.
Для формирования показателей отчетности по строкам, определяемым на основе аналитических данных (по контрагентам и пр.), целесообразно утвердить регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, включающие расшифровки таких данных (например, оборотно-сальдовая ведомость по счету. Регистры, которые формируются на бумажных носителях, заверяются подписями лиц, ответственных за их ведение и (или) лицами ответственными за ведение бухгалтерского учета. Регистры, составляемые в виде электронного документа, должны иметь в своем составе подписи лиц, ответственных за его ведение. До принятия иного порядка в федеральных стандартах, подписи лиц ответственных за ведение регистра проставляются в нем в виде квалифицированной электронной подписи, либо (в случае наличия соглашения между участниками электронного взаимодействия) – в виде простой электронной подписи. В случае, когда регистры создаются в результате трудовых отношений, рекомендуется закреплять порядок создания, использования и хранения регистров в должностных инструкциях, являющихся частью трудовых договоров, а также локальных нормативных актах. Стороны взаимоотношений, в ходе которых формируются регистры, обязаны обеспечить условия применения Федерального закона от 01.01.2001 г. «Об электронной подписи» (далее – Закон ).ОБОСНОВАНИЕ РЕШЕНИЯ
Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой информации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.2
Из анализа ст. 10 Закона следует, что законодатель рассматривает методику регистрации и группировки данных первичных учетных документов в электронном виде по аналогии с книжной (осуществляемой на бумажных носителях) формой учета, с тем отличием, что в компьютерной программе заполняются не бумажные регистры, а регистры в электронном виде.
Возможности программ позволяют использовать методики регистрации и группировки данных бухгалтерского учета, в значительной мере отличающиеся от методик книжного учета. При прочих равных условиях одна запись данных с первичного документа, внесенная в базу программы, автоматически распределяется по различным уровням регистрации – от аналитического до сводного. Другими словами, одна запись формирует все регистры, заданные программой. При этом сформировать эти регистры можно в любой момент времени, в требуемом разрезе и с заданной аналитикой.
Если единство системы книжного учета достигается, в том числе, и за счет совокупности взаимосвязанных регистров бухгалтерского учета, которые одновременно выполняют и контрольную функцию, то единство системы компьютерного учета реализуется на уровне самой программы, в которую уже заложены механизмы контроля.
Следовательно, регистр, накапливающий данные с первичных документов (журнал операций или журнал проводок), является необходимым, в том числе и для формирования форм бухгалтерской отчетности. Обработка данных, содержащихся в таком регистре, осуществляется автоматически программными средствами. При этом происходит параллельное (точнее независимое) формирование форм бухгалтерской отчетности и форм сводных и аналитических регистров. Поэтому необходимым условием выполнения требований ст. 10 Закона в части утверждения форм регистров будет утверждение совместно с журналом операций или журналом проводок сводного регистра, например главной книги или оборотно-сальдовой ведомости.
Для того чтобы экономический субъект имел возможность составлять утвержденные регистры в виде электронного документа, такие регистры должны:
Соответствовать определению электронного документа; Иметь обязательные реквизиты; Заверяться электронной подписью.Определение электронного документа дано в п. 11.1 ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» -ФЗ июля 2006 года (далее – Закон 149-ФЗ): «электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах».
В свою очередь документированная информация это «зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель; вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11 ст.2 Закона 149-ФЗ)».
Все регистры, формируемые программными средствами, уже в силу самого этого факта соответствуют определению электронного документа в его общем понимании, при этом электронная подпись придаёт такому электронному документу юридическую значимость3.
В соответствии со ст. 5 Закона : «Видами электронных подписей, отношения в области использования которых регулируются настоящим Федеральным законом, являются простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. Различаются усиленная неквалифицированная электронная подпись (далее - неквалифицированная электронная подпись) и усиленная квалифицированная электронная подпись (далее - квалифицированная электронная подпись)».
Статья 6 Закона содержит норму, устанавливающую, что: «Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия».
Статья 10 Закона не содержит указания на вид электронной подписи для регистров, составляемых в виде электронного документа. Таким образом, до детализации процедуры подписания регистров федеральными стандартами, участники электронного взаимодействия могут определять такую процедуру самостоятельно, при этом использовать как квалифицированную электронную подпись, так и простую электронную подпись. В случае, когда регистры создаются в результате трудовых отношений, рекомендуется закреплять порядок создания, использования и хранения регистров в должностных инструкциях, являющихся частью трудовых договоров, а также локальных нормативных актах. Стороны взаимоотношений, в ходе которых формируются регистры, обязаны обеспечить условия применения Закона №63-ФЗ.
Таким образом, для выполнения требований ст. 10 Закона в отношении регистров, составляемых в виде электронного документа экономическому субъекту, ведущему компьютерный учет, потребуется:
Внести изменения в используемые программы в части добавления обязательных реквизитов каждого утвержденного регистра; Обеспечить возможность включения в регистры электронных подписей лиц, ответственных за ведение данного регистра; Установить специальную процедуру формирования регистров в виде электронного документа, а также процедуру их подписания электронной подписью, порядка и сроков их хранения.ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ МАТЕРИАЛ
Регистры, которые формируются в компьютерной программе, можно представить в виде подобия пирамиды.
Рис 1. Пирамида регистров бухгалтерского учета.
Согласно нормам ст. 1 и 2 Закона «Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом … и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей».
Исходя из изложенного, Закон не регламентирует утверждение регистров, которые не используются для составлении отчетности (прочие регистры – аналитические, процедурные и пр.).
1 п. 11.1 ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» -ФЗ (п. 11.1 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 227-ФЗ):
электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах;
2 . Теория и принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000, стр. 408.
3 Ст. 6 Федерального закона «Об электронной цифровой подписи» -ФЗ
