Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок

Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок

Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

По общему правилу, установленному в п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ*(1).

Статьей 88 НК РФ налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных налоговых проверок дополнительно требовать у налогоплательщика представить пояснения, а также истребовать в установленном порядке документы в следующих случаях:

Основания для истребования	Что вправе истребовать налоговый орган при проведении камеральных налоговых проверок	Норма
Пояснения
При проверке выявлены: - ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; - несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.	Необходимые пояснения или внесение соответствующих исправлений в установленный срок*(6/2)	Абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ
При проверке уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом)	Необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета)*(6/2)	Абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ*(7/3) (применяется с 01.01.2014)
При проверке налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка	Необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка*(6/2)	Абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ*(7/3) (применяется с 01.01.2014)
Документы
При проверке налоговой декларации, в которой заявлено право на применение налоговых льгот	С 02.06.2016 у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя: - необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, - и (или) документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы. До 02.06.2016 - только документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.	п. 6 ст. 88 НК РФ*(4)
При проверке налоговых деклараций (расчетов)	Документы, которые налогоплательщик обязан был представить вместе с декларацией (расчетом) в соответствии с НК РФ, но не представил*(5)	п. 7 ст. 88 НК РФ
При проверке налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога	Документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов	п. 8 ст. 88 НК РФ*(6)
При выявлении в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком: 1) противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в ней; 2) несоответствия сведений об операциях, содержащихся в ней, сведениям об указанных операциях, содержащимся: - в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС); - в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность. Такие противоречия, несоответствия являются основанием для истребования документов только в случае, если они свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению	Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к таким операциям	п. 8.1 ст. 88 НК РФ*(7) (применяется с 01.01.2015)
При проверке налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, НДФЛ участника договора инвестиционного товарищества	У участника договора инвестиционного товарищества: - сведения о периоде его участия в таком договоре; - о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества; - а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа	п. 8.2 ст. 88 НК РФ*(8)
При проверке уточненной налоговой декларации (расчета), которая соответствует одновременно двум условиям: 1) она представлена по истечении 2-х лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период; 2) в ней уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).	Первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений	п. 8.3 ст. 88 НК РФ*(9) (применяется с 01.01.2014)
При проверке налоговой декларации по акцизам: - в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции); - представленной в связи с возвратом налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику - производителю этилового спирта; - отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.	Первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения указанных налоговых вычетов, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям.	п. 8.4 ст. 88 НК РФ*(10) (применяется с 05.05.2016)
При проверке по налогам, связанным с использованием природных ресурсов	Документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты этих налогов	п. 9 ст. 88 НК РФ
При проверке по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН)	У ответственного участника этой группы - копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по КГН в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы	п. 11 ст. 88 НК РФ
При проверке налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для этой категории лиц НК РФ и (или) законами субъектов РФ	Сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к таким проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ	п. 12 ст. 88 НК РФ*(11) (применяется с 01.01.2014)

Следует различать процедуру требования пояснений и процедуру истребования документов. Истребование пояснений осуществляется путем направления налогоплательщику требования о представлении пояснений - в порядке и случаях, определенных в п. 3 ст. 88 НК РФ. В этом случае налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ). Вправе, но не обязан. Затребовать документы при проведении камеральной проверки налоговые органы вправе только, если в налоговой декларации обнаружены ошибки или противоречия либо в случаях, прямо установленных нормами п. п. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ. В этих ситуациях налогоплательщику направляется требование о предоставлении документов (информации) истребование документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Сроки представления налогоплательщиком пояснений и истребуемых документов также различаются: - необходимые пояснения представляются в течение пяти дней или в этот же срок необходимо внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ) - документы, истребуемые налоговым органом, должны быть представленны в течение 10 рабочих дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования. В отдельных случаях этот срок может быть продлен (п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Формы требования о представлении пояснений и требования о предоставлении документов (информации), утверждены приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММВ-7-2/189@.

И если в случае получения требования о представлении пояснений представление подтверждающих первичных документов является правом налогоплательщика, то при получении требования о предоставлении документов (информации) налогоплательщик обязан представить документы в установленные сроки. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговые органы в силу п. 5 ст. 93 НК РФ не вправе истребовать у проверяемого лица следующие документы: - документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков); - документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

______________________________

*(1) Аналогичные разъяснения дают и официальные органы (см. письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-05-05-01/50668, от 01.01.2001 N 03-07-08/02, от 01.01.2001 N 03-02-08/65, письма ФНС России от 01.01.2001 N СА-4-7/16692, от 01.01.2001 N АС-4-2/12837@ (п. 7.7), от 01.01.2001 N АС-4-2/12705@ (пп. 6 п. 2.8), от 01.01.2001 N АС-4-2/15309 (вопросы 1, 3)).

Соответствующая позиция относительно толкования положений ст. 88 НК РФ изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 7307/08 и поддерживается арбитражными судами (см. постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-7364/14, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N Ф10-2186/12 и от 01.01.2001 по делу N А64-890/2010, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/16578-10 и от 01.01.2001 N КА-А40/3488-10).

*(2) Дополнительно к пояснениям налогоплательщик вправе представить в налоговый орган любые документы (в том числе выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета), подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст 88 НК РФ).

*(3) Норма введена Федеральным законом от 01.01.2001 N 134-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.

*(4) Со 2 июня 2016 г. норма п. 6 ст. 88 НК РФ применяется в редакции Федерального закона от 01.01.2001 N 130-ФЗ, предоставившей налоговым органам право требовать не только документы, но и пояснения.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что в формально-юридическом смысле применение дифференцированных налоговых ставок не является налоговой льготой. Налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения. Налоговая ставка является самостоятельным и обязательным элементом налогообложения. При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются законодательством о налогах и сборах необязательным элементом налогообложения - налоговой льготой (льготой по налогу). При этом в ст. 88 НК РФ прямо не предусмотрена возможность истребования при проведении камеральных налоговых проверок документов, подтверждающих право на применение дифференцированных налоговых ставок. Вместе с тем в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 88 НК РФ, налоговый орган вправе потребовать необходимые пояснения (письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-05-05-01/50668, от 01.01.2001 N 03-11-11/43791).

Применительно к операциям, указанным в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ, практика истребования документов в связи с применением налогоплательщиком льгот определена Пленумом ВАС РФ в п. 14 постановления от 01.01.2001 N 33. Согласно разъяснениям, не могут быть истребованы у налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 88 НК РФ документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. Действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется только на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения НДС, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы, данному в п. 1 ст. 56 НК РФ. К таковым относятся, например, пп. 5 п. 2 ст. 149, пп. 1, пп. 2, пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Ранее такая позиция была сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 01.01.2001 N 4517/12.

В настоящее время ФНС и Минфин России согласовывают перечень операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, которые по своему характеру отвечают понятию льготы. После согласования позиции данная информация будет размещена на официальном сайте ФНС России (письмо ФНС России от 01.01.2001 N ГД-4-3/14351@).

При этом финансовое ведомство, со ссылкой на определение КС РФ от 01.01.2001 N 287-О, указывает на правомерность истребования документов, подтверждающих право налогоплательщиков на освобождение от налогообложения НДС по пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-11/18691).

*(5) Представление документов вместе с налоговыми декларациями предусмотрено, в частности, пп. пп. 15, 19 ст. 149, ст. 165, п. 13 ст. 167, п. 2 ст. 184, п. п. 7, 7.1 ст. 198, п. п. 11 - 19 ст. 201, п. 7 ст. 204, п. 18 ст. 214.1, п. п. 13, 13.1, 28 ст. 217, пп. пп. 3, 4, 5 п. 1 ст. 219, п. 1 ст. 220, п. 4 ст. 220.1, п. 4 ст. 220.2, п. 8 ст. 262, п. 6 ст. 284.1, п. 6 ст. 289, п. 2 ст. 386.1 НК РФ.

*(6) Пленум ВАС РФ в п. 25 постановления от 01.01.2001 N 57 указал, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Вместе с тем, налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих документов (письмо ФНС России от 01.01.2001 N СА-4-7/16692).

*(7) Норма п. 8.1 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 01.01.2001 N 134-ФЗ, вступила в силу с 1 января 2015 года и применяется при проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) по НДС, представляемых после 31 декабря 2014 года (письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-11/25178).

По мнению ФНС России, в указанных случаях налоговый орган в рамках камеральной проверки налоговой декларации по НДС вправе истребовать копии книги продаж, книги покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также выставленные счета-фактуры (письмо от 01.01.2001 N СД-4-15/13914@).

На практике налоговые органы на основании данной нормы нередко истребуют также сводные бухгалтерские регистры за налоговый период в целом (анализ счета и карточки по счету 41 "Товары", оборотно-сальдовые ведомости и т. д.). В этом случае суды могут признать действия налоговых органов неправомерными, поскольку такие документы в нарушение п. 8.1 ст. 88 НК РФ не относятся к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику, являются сводными или аналитическими документами бухгалтерского учета, которые формируются на основании первичных документов и не являются основанием для исчисления налога (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф02-1921/16, от 01.01.2001 N Ф02-1859/16).

*(8) До 1 января 2015 года норма регламентировалась п. 8.1 ст. 88 НК РФ. В связи с поправками, внесенными в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 01.01.2001 N 134-ФЗ, эти положения с 01.01.2015 содержатся в п. 8.2 указанной статьи.

*(9) Норма п. 8.3 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 01.01.2001 N 134-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.

*(10) Норма п. 8.4 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 01.01.2001 N 101-ФЗ и вступила в силу с 5 мая 2016 года.

*(11) Норма п. 12 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 01.01.2001 N 267-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.