, руководитель налоговой и коммерческой практики Revera Consulting Group (Минск)
E-mail: *****@***ru
Новеллы белорусского налогового законодательства: новое в сфере контроля за трансфертными ценами
С 2015 г. в белорусском налоговом праве изменилось регулирование трех правовых институтов: взаимозависимых лиц, трансфертного ценообразования и правил тонкой капитализации. Внесенные в Налоговый кодекс Республики Беларусь дополнения свидетельствуют о дальнейшей реализации идеи о том, чтобы исключить возможность минимизации налоговых обязательств
Принятые изменения отличаются от проекта поправок1, которые предлагались в Налоговый кодекс Республики Беларусь2.
С точки зрения сделок между резидентами контролю по-прежнему подлежат только сделки с недвижимым имуществом.
Напротив, в части сделок с нерезидентами перечень контролируемых транзакций значительно изменен:
контроль будет касаться сделок в отношении не только товаров, но и работ и услуг; будут контролироваться цены в сделках как по реализации товаров (работ, услуг), так и по их приобретению. Иными словами, налоговый орган сможет уменьшить сумму затрат, влияющих на базу по налогу на прибыль, притом что ранее допускался контроль лишь за ценами в сделках по реализации; снижен – с 60 до 1 млрд руб. РБ3 – ценовой порог сделки (нескольких сделок с одним лицом, заключенных в течение года), при котором налоговый орган вправе скорректировать базу по налогу на прибыль. Отметим, что проект изменений предполагал полное устранение порога.Помимо этого перечень имеющихся в распоряжении налоговых органов методов определения рыночных цен дополнен методом сопоставимой рентабельности.
Особенностью белорусского законодательства о трансфертном ценообразовании4 остается то, что критерии контролируемых сделок одинаковы для сделок с взаимозависимыми лицами и независимыми контрагентами.
Внесенные в НК РБ поправки фактически означают существенное расширение сферы контроля за ТЦО благодаря тому, что в нее включены внешнеторговые сделки по выполнению работ и оказанию услуг, а также значительно снижен суммовой порог сделок для признания их контролируемыми.
Но остаются вопросы, связанные с достаточностью источников информации о рыночных ценах и возможностью определения такой цены на услуги. Последняя проблема в сделках между взаимозависимыми лицами во многом решена другим блоком изменений в НК РБ – о правилах недостаточной капитализации.
Определение взаимозависимых лиц
Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми непосредственно влияет на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК РБ).
Это определение имеет оценочный, субъективный характер: между лицами могут быть совершенно разные отношения, которые в одних ситуациях оказывают влияние на деятельность, а в других – нет. Законодатель стремился сделать указанную дефиницию понятной всем сторонам налоговых правоотношений, а также устранить субъективность и обеспечить налоговым органам возможность признать лица взаимозависимыми, не приводя доказательств того, что между ними отношения общего характера.
Для этого в части 2 статьи 20 НК РБ был установлен исчерпывающий перечень отношений, наличие которых позволяет считать лица взаимозависимыми.
Их можно условно разделить на несколько групп:
- отношения из учредительства:
- между лицами – учредителями (участниками) одной организации; когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20%;
- отношения контроля:
- когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо находится (непосредственно или косвенно) под его контролем; когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо;
- так называемые родственные, когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в следующих отношениях:
- брачных; близкого родства или свойства; усыновителя и усыновленного; опекуна, попечителя и подопечного;
- отношения из доверительного управления:
- между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем; между доверительным управляющим и организациями, имуществом которых он управляет.
Говоря об отношениях из учредительства, необходимо остановиться на проблеме определения доли участия в организации. С 2015 г. белорусское налоговое законодательство различает прямое и косвенное участие в организации. Ранее типы «участия» не пояснялись, из чего следовало, что во внимание принимается только первый из них. По изменившимся правилам доля участия в организации определяется суммой выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия.
Правила недостаточной капитализации
Сущность правил налогообложения при недостаточной капитализации, закрепленных статьей 131-1 НК РБ, заключается в том, что некоторые виды расходов – понесенных и (или) начисленных – белорусских организаций по сделкам с отдельными категориями взаимозависимых лиц могут быть отнесены на затраты (внереализационные расходы) для целей налогообложения только в установленных Кодексом пределах.
Соответственно, следует учитывать (см. таблицу):
- какие виды расходов «нормируются»; перед кем существуют обязательства по выплате нормируемых сумм; как определяются пределы отнесения на затраты (к внереализационным расходам) для целей налогообложения.
Таблица
Правила тонкой капитализации в Республике Беларусь
Сделки с нерезидентами | Сделки с резидентами |
Категории лиц, задолженность* перед которыми рассматривается | |
|
|
Виды задолженностей, для которых установлены пределы отнесения на затраты (к внереализационным расходам) | |
Задолженности:
| Задолженности по инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности |
Установленные пределы отнесения на затраты (к внереализационным расходам) | |
Предельная величина затрат рассчитывается: | |
путем деления сумм каждого вида затрат, определенных нарастающим итогом с начала налогового периода, на коэффициент капитализации (К), определяемый по формулам:
где: Зк – контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде; Кс – собственный капитал, соответствующий доле участия иностранного учредителя (участника) в уставном фонде плательщика | путем деления суммы каждого вида затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником), определенной нарастающим итогом с начала налогового периода, на коэффициент капитализации (Кб), определяемый по формуле: Кб = (Зкб / Ксб), где: Зкб – задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде; Ксб – собственный капитал, соответствующий доле участия белорусского учредителя (участника) в уставном фонде плательщика |
Конечные формулы для расчета общего предела отнесения задолженности на затраты (к расходам) по конкретному учредителю (участнику)**: | |
лимит за налоговый период = 3 х собственный капитал х доля участия иностранного учредителя (участника) | лимит за налоговый период = собственный капитал х доля участия белорусского учредителя (участника) |
Для организаций, производящих подакцизные товары, подлежащие маркировке акцизными марками РБ, пиво, пивной коктейль, слабоалкогольные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,2 и менее 7% (слабоалкогольные натуральные напитки, иные слабоалкогольные напитки), вина с объемной долей этилового спирта от 1,2 до 7%: лимит за налоговый период = собственный капитал х доля участия иностранного учредителя (участника) |
* Задолженностью в таблице названы нормируемые расходы. Под ней понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего периода.
** Для расчета по формулам берутся значения собственного капитала и доли участия на последнее число налогового периода.
Правила статьи 131-1 НК РБ не применяются банками, страховыми организациями и организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число этого периода превышает 50% общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче имущества в аренду (лизинг).
Таким образом, недостаточная капитализация в Республике Беларусь обладает следующими особенностями:
более широкий круг «нормируемых» расходов: правила распространяются не только на проценты по долговым обязательствам, но также на суммы вознаграждений по некоторым видам услуг (обычно их результат нельзя «пощупать») и за передачу (предоставление) прав на объекты промышленной собственности, суммы неустоек, убытков и иных мер ответственности за нарушение договорных обязательств; превышение установленных нормативов влечет налоговые последствия только в виде исключения таких сумм из затрат, учитываемых при налогообложении. Сверхнормативные расходы не признаются дивидендами и не подлежат дополнительному (по сравнению с заявленными суммами) налогообложению; данные правила не распространяются (полностью, а не предусматривают повышенные нормативы) на банки, страховые организации, а также на организации, которые в основном занимаются сдачей имущества в аренду (лизингом).Распространение установленных статьей 131-1 НК РБ правил на услуги может быть связано с тем, что контролировать сделки в рамках ТЦО сложно из-за объективных трудностей в доказывании однородности услуг и отсутствия достаточного количества источников информации о ценах. Правила недостаточной капитализации позволяет скорректировать базу по налогу на прибыль, используя только критерий соблюдения норматива, без рассмотрения вопроса о рыночном характере цены. С одной стороны, это можно считать в некотором смысле объективным критерием, не зависящим от мнения конкретного налогового органа или его должностного лица. С другой стороны, плательщики поставлены в ситуацию ограниченного выбора контрагентов, хотя сделка с взаимозависимым лицом не служит априори способом свести к минимуму налоговые обязательства.
[Ключевые слова: «зарубежный опыт» – «Белоруссия» – «взаимозависимые лица» – «трансфертное ценообразование» – «расходы» – «налог на прибыль» – «контролируемая сделка» – «законотворчество»]
СНОСКИ
1 Подробнее о проекте поправок см.: Контроль трансфертного ценообразования в Республике Беларусь // Налоговед. 2014. № 11. С. 71–81.
2 Далее – НК РБ.
3 Около 66,6 тыс. долл. Для внешнеторговой сделки (совокупности сделок) это крайне низкий порог.
4 Далее – ТЦО.
КРИКИ
Критерии контроля за ТЦО одинаковы как для сделок с взаимозависимыми лицами, так и с независимыми контрагентами
С 2015 г. белорусское налоговое законодательство различает прямое и косвенное участие в организации
Недостаточная капитализация позволяет скорректировать базу по налогу на прибыль, используя только критерий соблюдения норматива
