К вопросу о санкциях как структурных элементах норм налогового права
Реформы и право, 2010.
Статья посвящена санкциям как структурным элементам норм российского налогового права. Исследуются вопросы понятия и содержания санкций налоговых норм, их классификации. Автор вносит предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на повышение эффективности ответственности за налоговые правонарушения.
Ключевые слова: налог, норма налогового права, санкция, налоговая ответственность, принуждение.
To a question of sanctions as the structural elements of the rules of tax law
A. V. Demin
The article is devoted to sanctions as structural elements of Russian tax law. The author proposed an original approach to the concept and the content of the sanctions in tax rules, their classification, formulation in the text sources of tax law. The researcher makes suggestions on improving tax legislation aimed at improving the effectiveness of liability for tax offenses.
Key words: tax, tax rule, tax penalties, tax liability, tax law enforcement.
Правовое регулирование поведения людей в их взаимоотношениях между собой, по верному замечанию , осуществляется посредством установления границы, меры поведения. Это означает, что моделируются "сами действия", указываются условия их совершения и субъекты, а также последствия несоблюдения предписаний государства <1>.
--------------------------------
<1> См.: Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 54.
Наличие в праве трех элементов, из которых складываются нормы, не означает, что все эти элементы должны обязательно присутствовать в составе каждой нормы права. Гипотезу, диспозицию и санкцию можно рассматривать как идеальную структуру правовой нормы, в том смысле, что эти три элемента представляют собой исчерпывающий набор компонентов, из которых законодатель формирует правовые нормы. При этом всегда следует помнить о некоторой условности выделения и обозначения структурных элементов юридических норм, которые "могут взаимозаменяться, превращаться друг в друга, объединяться и выступать в единстве" <1>. Проанализируем подробнее санкцию как структурный элемент норм налогового права.
--------------------------------
<1> Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. . М., 2008. С. 168.
Согласно выводам общей теории права, санкция представляет собой структурный элемент нормы, который "указывает на меры, применяемые при ее несоблюдении" <1>; она определяет неблагоприятные последствия, возникающие в результате нарушения диспозиции правовой нормы <2>; это меры принуждения, наказания, иного воздействия на нарушителей, реакция государства на такого рода деяния <3>; "в ней выражается негативное отношение государства и общества к лицам, не соблюдающим действующие нормы права и пытающимся собственный интерес противопоставить интересу, закрепленному в праве" <4>; при этом "санкция как самостоятельный элемент структуры нормы может иметь смысл только как одно из средств, способствующих реализации правовой диспозиции" <5>.
--------------------------------
<1> См.: Общая теория права. М., 2009. С. 305.
<2> Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. . М., 2008. С. 167.
<3> Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 246.
<4> Теория государства и права: Учебник. М., 2006. С. 126.
<5> Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 472.
В теории налогового права общепринято называть санкцией часть нормы, устанавливающую негативные последствия, которые наступают в случае нарушения налогово-правовой нормы. Определяя санкцию налогово-правовой нормы как определенные юридические последствия, наступающие при несоблюдении или нарушении диспозиции данной нормы, отмечает, что "санкция выражается в мерах, осуществляемых компетентными органами в отношении стороны, нарушившей диспозицию налогово-правовой нормы, и реализуемых в форме того или иного юридического последствия" <1>. По верному замечанию , санкция нормы налогового права отражает столкновение интересов, определенное противостояние их у управомоченной и обязанной сторон. "Она определяет, каким образом могут и должны быть ограничены интересы правонарушителя и защищены, восстановлены интересы потерпевшего" <2>. Надлежащее соблюдение нормы налогового права, пишет , обеспечивается мерами государственного принуждения, что и является санкцией налогово-правовой нормы <3>.
--------------------------------
<1> Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного Российского государства: Дис.... д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 144.
<2> Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. N 6. С. 14.
<3> Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. N 2. С. 26.
Итак, санкция налогово-правовой нормы - это структурный элемент, который указывает на неблагоприятные последствия, которые должны наступить для нарушителя нормы налогового права. Угрожая негативными обременениями для правонарушителей, санкция выступает важным средством обеспечения общеобязательности норм налогового права. По мнению , "санкция существует в правовой системе как стимулятор, воплощенный в действительность лишь при правонарушении" <1>. Это утверждение справедливо лишь в том случае, если правонарушение понимать максимально широко, то есть как ненадлежащую реализацию любых запретов и обязанностей, закрепленных в нормах налогового права. Можно заметить определенное сходство диспозиции и санкции в том, что они носят условный характер и, описывая правовые последствия некоторых обстоятельств, находятся с ними в причинной связи. Однако если диспозиция указывает на позитивные правовые последствия, то санкция - на негативные.
--------------------------------
<1> К вопросу о санкциях и юридической ответственности в финансовом праве // Журнал российского права. 2009. N 1. С. 144.
В теории права и отраслевых науках санкции как элемент правовых норм нередко отождествляются с мерами юридической ответственности. Например, полагает, что санкции за нарушение налогово-правовых норм представляют собой неблагоприятные последствия в имущественной и личной сферах для лица, совершившего правонарушение <1>. По мнению , санкция как элемент нормы налогового права приобретает лишь одну форму - штраф <2>. Однако санкции налогово-правовых норм помимо мер ответственности могут содержать также самые разнообразные меры предупредительного, пресекательного, восстановительного и иного принудительного воздействия. Разумеется, применение юридической ответственности в налоговом праве всегда обусловлено реализацией санкции правовой нормы. Между тем неблагоприятные последствия, вызываемые нарушением нормы, не всегда связаны с юридической ответственностью.
--------------------------------
<1> Проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере // Финансовое право. 2005. N 11. С. 19.
<2> Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 97.
Таким образом, санкции налогово-правовых норм могут предусматривать самые различные меры принудительного воздействия на нарушителя. Поэтому, например, начисление пеней в связи с недоимкой или начисление процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, приостановление операций по счетам в банке, отмена или признание правовых актов недействительными, отказ в возмещении из бюджета сумм НДС, переквалификация сделки и многие другие меры должны рассматриваться как негативные последствия правонарушающих деяний, формально не относящиеся к мерам юридической ответственности. Кроме того, значительный массив обязанностей и запретов, связанных в реализацией управомочивающих норм налогового права, предполагает в качестве негативных последствий своего неисполнения не наказание, а невозможность реализовать субъективное право, принадлежащее управомоченному лицу. В качестве иллюстрации рассмотрим п. 3 ст. 46 НК РФ: "Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит". Здесь налицо нормативный комплекс, состоящий из взаимосвязанных друг с другом норм. Причем санкцией за нарушение диспозиции регулятивной нормы, т. е. за несоблюдение установленного срока для принятия решения, выступает не денежное взыскание (штраф), а признание правового акта недействительным и не подлежащим исполнению.
Представляется крайне важным различать понятия "нарушение налогово-правовой нормы" и "налоговое правонарушение". Они соотносятся как общее и частное. Налоговое правонарушение, легально определенное в ст. 106 НК РФ, всегда обеспечивается санкциями в виде мер ответственности, что, впрочем, не исключает применение в данной ситуации иных мер налогового принуждения. Не каждое нарушение нормы налогового права является налоговым правонарушением в смысле ст. 106 НК РФ и влечет применение мер налоговой ответственности. Однако каждое такое нарушение по общему правилу должно предусматривать негативные последствия для правонарушителя. Проиллюстрируем эти тезисы следующим примером. Буквальное толкование ст. 123 НК РФ не позволяет сделать вывод об ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление налога в бюджет (состав является материальным). Вместе с тем такое нарушение не остается без последствий, поскольку в силу ст. ст. 75 и 226 НК РФ налоговый агент при несвоевременной уплате налога должен уплатить пени, что компенсирует потери бюджета вследствие несвоевременной уплаты налога <1>. Аналогичный подход применяется судами и в отношении состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС ПО от 7 октября 2008 г. по делу N А55-606/2008 // СПС "КонсультантПлюс".
<2> См., напр.: Постановления ФАС ЗСО от 01.01.01 г. по делу N Ф04-5367/2006(25660-А75-42); ФАС СЗО от 01.01.01 г. по делу N А56-13584/02; ФАС УО от 01.01.01 г. по делу N Ф09-2050/07-С3, от 01.01.01 г. по делу N Ф09-2064/07-С2, от 01.01.01 г. по делу N Ф09-12103/06-С2; и др. // СПС "КонсультантПлюс".
В налоговом праве действует общеправовой принцип однократности наказания, известный еще римским юристам: non bis idem - не дважды за одно, что обусловливает недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В то же время одно и то же нормативное предписание может одновременно обеспечиваться санкциями различной природы (пресекательными, правовосстановительными, штрафными). Поэтому, например, одновременное наложение штрафа и пени не нарушает принципа однократности наказания, ведь в таком случае применяется мера ответственности и восстановительная мера, обеспечивающая исполнение обязанности по уплате налога.
Таким образом, меры юридической ответственности - лишь одно из возможных неблагоприятных последствий, предусмотренных для нарушителя налогово-правовой нормы. В этом контексте серьезное возражение вызывает определение законодателем "налоговой санкции" как меры ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ). Категория "санкция" многопланова и может выражать самые различные понятия, причем не обязательно негативного характера. В одном из своих значений понятие "санкции" действительно охватывает меры юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений. Однако если принять за основу устоявшееся в теории права определение санкции как любых неблагоприятных последствий для нарушителя правовой нормы, то станет очевидно: содержание категории "санкция" намного шире, чем категории "мера налоговой ответственности".
Можно сказать, что всякая мера ответственности есть санкция, но далеко не всякая санкция - это мера ответственности. Как известно, в уголовном и административно-деликтном законодательстве для обозначения мер ответственности используется термин наказание. Подчеркивая близость правовой природы налоговой, административной и уголовной ответственности, заметим следующее: трудно рационально объяснить, почему штрафы, назначаемые нарушителю согласно КоАП и УК РФ, именуются "наказаниями", а штрафы, назначаемые согласно НК РФ, - санкциями. В целях унификации действующего законодательства о юридической ответственности, а также учитывая общепринятое значение санкции как структурного элемента нормы, обеспечивающего реализацию ее диспозиции, представляется целесообразным вместо термина "налоговая санкция" в ст. 114 НК РФ использовать термин "налоговое наказание".
Наиболее популярна классификация санкций как элементов структуры налогово-правовых норм на абсолютно-определенные, относительно-определенные и альтернативные. Как верно отмечается в литературе, санкции, предусматривающие юридическую ответственность, должны обладать, как правило, относительно-определенным характером, что "вытекает из принципа индивидуализации юридической ответственности в соответствии с тяжестью и последствиями правонарушения и характеристикой личности правонарушителя" <1>. Принцип индивидуализации наказания состоит в том, что при определении наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание - это всегда наказание индивидуализированное. Как известно, в уголовном и административно-деликтном законодательстве принцип индивидуализации реализуется путем нормативного закрепления и последующего применения альтернативных и относительно-определенных санкций с широким разрывом между их нижним и верхним пределами. К сожалению, большинство налоговых санкций за налоговые правонарушения носят абсолютно-определенный характер, т. е. установлены в твердо фиксированной денежной сумме, а альтернативных санкций как мер ответственности НК РФ не предусматривает вовсе. Думается, это явное упущение законодателя.
--------------------------------
<1> К вопросу о санкциях и юридической ответственности в финансовом праве // Журнал российского права. 2009. N 1. С. 141.
Важным принципом налоговой ответственности выступает соразмерность наказания тяжести совершенного правонарушения и причиненным им вредным последствиям. То есть по общему правилу наказание должно соответствовать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению. Poena delicti est commensuranda - наказание должно быть соразмерно преступлению. Это один из древнейших правовых принципов, восходящий к знаменитому талиону: око за око, зуб за зуб. Наглядным примером идеи соразмерности выступает установление относительно-определенных санкций в процентном отношении: к сумме неуплаченного налога (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122 и 123); к налоговой базе (ст. 117); к сумме, перечисленной банком в соответствии с поручением налогоплательщика плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ) и т. д. Речь в данном случае идет о материальных составах правонарушений, когда бюджету причинен фактический ущерб.
Оригинальным образом реализована законодателем идея соразмерности ответственности в ч. 1 ст. 126 НК РФ, предусматривающей в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, размер налоговой санкции определяется количеством таких документов, т. е. масштабом совершенного правонарушения. Применительно к мерам ответственности банков в ряде случаев штраф исчисляется в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый календарный день просрочки исполнения соответствующей обязанности (ст. 133, п. 1 ст. 135 НК РФ), что также позволяет установить зависимость между наказанием и тяжестью совершенного правонарушения.
Формальные составы налоговых правонарушений содержат абсолютно-определенные санкции, что существенно усложняет реализацию принципов соразмерности и индивидуализации ответственности на практике. Например, нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок не более 90 календарный дней влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 116 НК РФ); при этом, составляет ли пропуск один день или, скажем, пятьдесят, с точки зрения квалификации противоправного деяния и применения налоговой санкции значения не имеет. Поэтому решающим здесь становится оценка судом обстоятельств, смягчающих ответственность. Перечень таких обстоятельств, закрепленный в ст. 114 НК РФ, носит открытый характер, причем наличие хотя бы одного смягчающего обстоятельства позволяет суду или налоговому органу уменьшать размер штрафа не менее чем в два раза.
В целом действующая система налоговых санкций вызывает справедливую критику. Установление штрафов в твердой сумме, их безальтернативный характер, абсолютно-определенный размер без указания нижнего и верхнего пределов не способствуют реализации принципов индивидуализации и соразмерности налоговой ответственности.
Говоря о размерах налоговых штрафов, следует отметить, что для ответственности за налоговые правонарушения характерны карательная (штрафная), правовосстановительная и превентивно-воспитательная цели; причем главным здесь является проучить нарушителя (идея возмездия для торжества социальной справедливости), чтобы впредь ни ему (частная превенция), ни другим (общая превенция) не повадно было нарушать нормы налогового права. Из принципа гуманизма вытекает обязанность государства обеспечить соблюдение и защиту прав и законных интересов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. При этом само привлечение к ответственности не должно причинять налогоплательщику непоправимых имущественных обременений, влекущих его банкротство, ликвидацию, неспособность пользоваться необходимым минимумом основных прав и свобод. Конституционный Суд РФ разъяснил, что применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения <1>. Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для него резкое снижение доходов или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству.
--------------------------------
<1> Постановление КС РФ от 01.01.01 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник КС РФ. 1999. N 5.
Нельзя забывать, что налоговые санкции могут самым существенным образом сказаться не только на имущественном положении самого нарушителя, но и на его семье; недопустимо, чтобы наказание нарушителя лишало его родных и близких последних средств к существованию и тем самым ставило под угрозу основные права человека, включая и право на жизнь. Это положение тем более актуально, поскольку в отличие от КоАП РФ, где максимальные размеры штрафов ограничены нормативно, НК РФ во многих случаях подобных ограничений не содержит. "Налоговые санкции, определяемые нередко в процентном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечисленного налога, способны достигать неограниченных размеров (то есть не ограниченных конкретной суммой)" <1>. Средством гуманизации налоговой ответственности служит, в частности, отказ законодателя от взысканий организационного и личного характера за налоговые правонарушения. Согласно п. 2 ст. 114 НК РФ единственным видом налоговой санкции выступает денежное взыскание (штраф). Таким образом, "долговые ямы" за неуплату налогов канули в Лету. Характерным примером гуманизации налогово-правового принуждения является также запрет обращения взыскания на имущество физического лица, предназначенного для повседневного пользования им самим или членами его семьи (п. 6 ст. 48 НК), ограничение размера удержаний из заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач при исполнении исполнительных листов.
--------------------------------
<1> Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. N 5. С. 113.
Обратим внимание на важную проблему. Налоговое законодательство в отличие от административного не допускает возможности освобождения от ответственности за малозначительность правонарушения, что, на наш взгляд, является серьезным упущением. Однако во многих случаях процессуальные издержки государства на взыскание т. н. сторублевых недоимок значительно превышают размеры налоговых санкций. Как уже отмечалось выше, ответственность в налоговом праве преследует три функции - компенсационную, карательную и превентивно-воспитательную. Взыскание мизерных санкций с точки зрения указанных функций просто абсурдно. Причем речь идет не только о прямых бюджетных затратах государства, которые многократно превышают размер взыскиваемого штрафа. Нужно помнить и о "нематериальных" потерях - отвлечении кадровых ресурсов, загруженности судебной системы, упущенном времени, дискредитации наказания и пр. Карательная и превентивная функции здесь также не работают - ничтожное наказание нарушитель просто не заметит. Как видим, ни одна из целей налогового принуждения в данном случае не достигается.
Разве любой разумный человек, будучи кредитором, станет взыскивать с должника копеечный долг, если совокупные расходы на взыскание многократно превышают сумму долга? Конечно нет, ведь он же не сумасшедший! Но налоговые органы лишены возможности оценивать правонарушение с позиций его малозначительности и обязаны довести процедуру взыскания до конца - независимо от фактических обстоятельств конкретного дела. Подобные выводы свидетельствуют в пользу включения в налоговое производство такой категории, как малозначительность. Чтобы этот институт эффективно работал, нужно дополнить перечень налоговых санкций помимо штрафа еще одним альтернативным видом наказания - предупреждением. Схема может быть такой. Оценку малозначительности налогового правонарушения дают налоговые органы. Она не освобождает от налоговой ответственности, но является основанием для вынесения предупреждения как меры ответственности. При совершении в дальнейшем аналогичного правонарушения этот факт наряду с рецидивом должен выступать отягчающим обстоятельством. Подобное нововведение позволило бы существенно минимизировать организационные, кадровые, временные энергозатраты и бюджетные расходы при привлечении к налоговой ответственности.
В заключение обратим внимание на повышенную конфликтность налоговых правоотношений, детерминированную тем, что уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Тем самым какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает дополнительных субъективных прав. Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. В этих условиях огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, направленная на качественное улучшение правовой культуры общества. Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовестного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без соразмерного участия каждого в формировании публичных финансовых ресурсов.
Человека с детства требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся налогом, уже изначально ему не принадлежит, что он "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства" <1>. Не только угроза применения санкций, заложенных в нормах налогового права, но и выработанное у налогоплательщика чувство долга как обязательный элемент налоговой культуры общества должны обеспечивать надлежащее исполнение обязанностей и запретов в сфере налогов и сборов. Непонимание этого факта не позволяет эффективно бороться с налоговыми правонарушениями, принимающими в нашей стране (да и за рубежом) повсеместный характер.
--------------------------------
<1> Постановление КС РФ от 01.01.01 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 01.01.01 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5.
