С новым налоговым - к новым проблемам

С новым налоговым - к новым проблемам

Бизнес-адвокат, 2000.

А. Никонов, юрисконсульт.

С 1 января 2001 г. будет введена в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. Безусловно, полемика вокруг этого Закона небывалая, что предопределено чрезвычайной важностью данного правового акта для страны. Редакция "Бизнес - адвоката" решила ввести новую рубрику с целью проведения профессионального юридического анализа на своих страницах грядущих изменений в налоговой сфере. В этом номере открывают рубрику "НК: анализ проблем" специалисты известной аудиторско - консультационной фирмы "ФБК".

Изменения по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, внесенные во вторую часть Налогового кодекса РФ, уже сейчас вызывают много вопросов и недоумений у налогоплательщиков, поскольку налоговое планирование деятельности организации на следующий год не может осуществляться без их разумного разрешения. Рассмотрим некоторые, с точки зрения автора, спорные вопросы.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,

связанных с расчетами по оплате товаров

Статья 162 НК РФ содержит нормы, предписывающие учитывать при подсчете налоговой базы суммы, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Кроме того, НДС облагаются суммы, полученные "в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации". Очевидно, что проценты (дисконт) по векселям облагаются налогом лишь в том случае, если этот вексель получен в оплату товаров (работ, услуг) или вместо такой оплаты (в качестве отступного или новации). Такой вывод напрашивается и из п. 2 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами".

Налогообложение санкций за нарушение обязательств

В соответствии с п. 29 Инструкции Госналогслужбы России от 01.01.01 г. N 39 организации (предприятия), получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость производят по расчетным ставкам 9,09 процента и 16,67 процента от полученных средств. Эта норма применяется на основании абз. 2 п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", который предписывает облагать налогом лишь те средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. Поэтому неустойка и иные меры ответственности за нарушение обязательств по поставке товаров (работ, услуг), а не по их оплате, НДС облагаться не должны.

С 1 января 2001 г. налогом облагаются санкции, полученные за "неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг". При этом "санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ" (пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Представляется, что налогообложение указанных санкций будет производиться в 2001 г., как и ранее, только в том случае, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Во-первых, на это ориентирует название ст. 162 НК РФ.

Во-вторых, объекты обложения налогом на добавленную стоимость указаны в ст. 146 НК РФ. Покупка товаров (работ, услуг) таким объектом не является. Поэтому санкции за нарушение сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), требований к их количеству, качеству, комплектности и т. п. начисляться не должны. Исключение составляют бартерные операции. По таким операциям у покупателя товаров возникает объект налогообложения, поскольку он реализовал товары (работы, услуги) поставщику; исполнение обязательств по поставке товаров (работ, услуг), по бартерным сделкам признается одновременно исполнением обязательств по оплате товаров (работ, услуг).

При этом не облагается налогом неустойка и иные доходы, полученные в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Такой вывод сделан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 01.01.01 г. N 7505/97. Суд указал, что уплата суммы, выплачиваемой налогоплательщиком за нарушение обязательства, "вытекает из исполнения им основного обязательства, не облагаемого налогом на добавленную стоимость". Поэтому суммы денежных средств, получение которых непосредственно связано с исполнением договоров на реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, "не подлежат включению в налогооблагаемый оборот ввиду отсутствия объекта налогообложения безотносительно к их правовой природе".

НДС, уплаченный в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, если налогоплательщик является стороной договора (контракта), нарушившей соответствующие условия, подлежит вычету (зачету, возмещению) при исчислении налога. С 1 января 2001 г. норма, закрепляющая право на такой вычет, содержится в п. 9 ст. 171 НК РФ.

НДС при списании на убытки нереального для взыскания долга

Налогоплательщиков, определяющих выручку по моменту оплаты, всегда волновал вопрос о необходимости начисления НДС на дебиторскую задолженность. Такое списание может производиться на основании п. 15 "Положения о составе затрат", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. Это Положение определяет, что суммы долгов, нереальных для взыскания, а также долгов, по которым истек срок исковой давности, включаются во внереализационные расходы организации.

По действующему на сегодняшний день законодательству списание долга не приводит к возникновению облагаемого НДС оборота. Этот вывод вытекает из п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и п. 31 Инструкции по его применению, согласно которым датой совершения оборота считается день оплаты товаров (работ, услуг). Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов, а для налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения метод "по оплате", дата совершения оборота определяется моментом уплаты долга за отгруженные товары (работы, услуги).

При истечении срока давности задолженность списывается на убытки как задолженность, не погашенная контрагентом, и не признается оплатой долга. До того как "свершится" облагаемый налогом оборот, объекта НДС не возникает, а значит, не возникает и обязанность поставщика по уплате НДС (п. 2 ст. 44 и п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, до 2001 г. списание неоплаченного долга не приравнивалось к оплате и не влекло возникновения облагаемого НДС оборота.

С 1 января 2001 г. вступает в силу гл. 21 НК РФ, где в п. 5 ст. 167 вводится норма, что "в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности".

При применении данной нормы следует, что ее действие распространяется на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г., не может иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ), в частности применяться к длящимся правоотношениям (Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О).

НДС при выполнении работ хозяйственным способом

До 1 января 2001 г. работы по изготовлению объекта для собственных нужд, выполненные хозспособом, налогом не облагались, если амортизация по таким объектам относилась на издержки по производству и обращению.

В 2001 г. строительно - монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагаются налогом на добавленную стоимость (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ следует, что объектом НДС являются только те СМР, выполнение которых влечет принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. В иных случаях начислять НДС не следует.

Налог начисляется на стоимость выполненных для собственного потребления СМР, исчисленную "исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение".

Статьей 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты на суммы, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, которые, корреспондируя с п. 5 ст. 172 НК РФ, "производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства".

При этом вычет НДС, исчисленного самим налогоплательщиком со стоимости строительно - монтажных работ, производится в том же периоде, когда этот НДС будет начислен. Получается, что при постановке на учет объекта, завершенного капитальным строительством, налогоплательщик должен начислить НДС со стоимости строительно - монтажных работ, выполненных собственными силами, и вычесть этот НДС при заполнении той же декларации.

Пример. Организация строила цех. Строительство завершено в январе 2001 г. В этом же месяце завершенный строительством цех поставлен на учет. Общая сумма затрат на строительство цеха составляет 10 млн. руб.

В декларации за январь 2001 г. должны быть отражены:

- начисление НДС в сумме 2 млн. руб. на стоимость выполненных собственными силами строительно - монтажных работ;

- зачет начисленного НДС в сумме 2 млн. руб.

Кроме того, в той же декларации отражается зачет (возмещение) НДС, оплаченного поставщикам материалов (работ, услуг), использованным на строительство цеха.