Стандарты аудита, применяемые на этапе процедур аудита

Утверждено

Постановлением Счетной палаты №70

от 01.01.01 года

II. Стандарты аудита, применяемые на этапе

процедур аудита

2.1. Аудиторские доказательства

Целью настоящего стандарта является установление норм относительно характеристик аудиторских доказательств, которые следует получить в целях реализации задач аудита, а также относительно процедур получения этих доказательств.

Инструкции и объяснения

Аудиторские доказательства получаются и используются контролерами для формирования констатаций, выводов и рекомендаций как при финансовом аудите, так и при аудите эффективности.

Констатации, выводы и рекомендации финансового аудита должны основываться на компетентных, оправданных и достоверных аудиторских доказательствах, которые контролер должен получить.

Компетентные аудиторские доказательства представляют информацию и данные, являющиеся достоверными.

Оправданные аудиторские доказательства представляют информацию, документально подтверждающую аудиторские констатации.

Достоверные аудиторские доказательства представляют информацию, соответствующую реальной ситуации.

Доказательства, получаемые контролером при финансовом аудите, должны отвечать следующим требованиям:

наличие – активы или обязательства, которые существуют на определенную дату; права и обязанности - активы или обязательства, которые принадлежат субъекту на определенную дату; появление - в течение отчетного периода операция или событие, которое в действительности произошли у субъекта; исчерпываемость - все активы, обязательства, операции или события, отраженные в учете и раскрытые в соответствии с установленными требованиями; стоимость - активы или обязательства, оцененные в соответствии с установленными требованиями; соизмеримость - операция или событие, учтенные с достаточной степенью точности; представление – представление, классификация и раскрытие одного элемента в соответствии с установленными требованиями (например, действующее законодательство и применяемые бухгалтерские стандарты).

Если в случае финансового аудита контролер отмечает правильны или нет финансовые операции, законны ли они или нет и т. д., то в случае аудита эффективности критерии, используемые для констатаций и выводов касательно экономии, эффективности и действенности будут основываться на компетентных, релевантных и резонных доказательствах.

Аудиторские доказательства компетентны, когда с точки зрения количества они достаточны, а с точки зрения качества – адекватны и, соответственно, неделимы, вызывающие доверие и надежность.

Аудиторские доказательства релевантны, если основываются на данные и информацию о целях и критериях аудита.

Аудиторские доказательства резонны, если получение данных и информации было эффективно и не требовало при этом больших затрат.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника внутреннего или внешнего, наглядного, документального или устного характера, а также обстоятельств их получения. Несмотря на то, что надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, при которых они получены, в процессе оценки надежности аудиторских доказательств могут использоваться следующие обобщения:

внешние аудиторские доказательства (например, информация, полученная от третьей стороны) более надежны, чем внутренние аудиторские доказательства; внутренние аудиторские доказательства являются более надежными, если соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют эффективно; задокументированные аудиторские доказательства являются более надежными, чем аудиторские доказательства в устной форме; аудиторские доказательства, полученные самим контролером, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем; оригинальные документы более надежны, чем их копии; в случае, когда оригинальные документы отксероксированы контролером, следует отметить источник и дату печатания ксерокопии; аудиторские доказательства более убедительны, если разноплановые доказательства, или доказательства, полученные из различных источников, не входят в противоречие; если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, контролер должен выполнить дополнительные процедуры для устранения такого несоответствия; при возникновении серьезных сомнений по какому-либо существенному качественному аспекту финансовой отчетности, контролер должен получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства для их устранения; если такие аудиторские доказательства получить не удается, контролер должен выразить условное мнение или отказаться от выражения собственного мнения.

Аудиторские доказательства включают информацию первичных документов и учетных регистров, на основе которых составлена финансовая отчетность, а также подтверждающую информацию из других источников путем применения контрольных тестов и процедур по существу.

Контрольные тесты это тесты, применяемые с целью получения аудиторских доказательств относительно приемлемости структуры и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитируемого субъекта.

Процедуры по существу это тесты, применяемые с целью получения аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности аудитируемого субъекта. Данные процедуры делятся на: аналитические процедуры и тестирование по существу.

Констатации, выводы и рекомендации будут основываться на аудиторских доказательствах, которые контролеры получают в результате применения аудиторских техник и процедур.

Директор Департамента, начальник Управления и член Счетной палаты, осуществляющие руководство аудита, должны увериться, что используемые контролерами техники достаточны и подходят для установления всех ошибок и значительных нарушений с количественной точки зрения, а в случае аудита эффективности – аспектов качества.

Выбор самых адекватных процедур получения аудиторских доказательств и их анализ реализуется с учетом профессионализма, логики и компетентности контролера, определяя необходимость углубления или нет определенных аспектов аудита, отведенное на рассмотрение время, а также стоимость получения доказательств.

Следует выделить следующие этапы аудиторских процедур:

изучение – исследование записей, документов или материальных активов. Существуют три основные категории документированных аудиторских доказательств, имеющих различную степень надежности для контролера:

а)         документированные аудиторские доказательства, созданные и представленные третьими сторонами;

b)         документированные аудиторские доказательства, созданные и представляемые субъектом;

c) документированные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и представляемые субъектом.

наблюдение – исследование и присутствии при процедурах или процессах, не требующих документирования или выполняемых другими лицами, например, участие в инвентаризации, проводимой персоналом аудитируемого субъекта; запросы и подтверждения – получение информаций от компетентных источников субъекта (руководство, работники) или из вне (банки, поставщики и др.). Запросы могут варьировать от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных, адресованных персоналу/руководству аудитируемого субъекта. Цель этих запросов заключается в том, что ответы на запросы могут предоставить контролеру информацию, которой он ранее не обладал, или обеспечить подтверждающими аудиторскими доказательствами. Подтверждение это ответ на запрос в целях засвидетельствования бухгалтерской информации; перерасчет – проверка правильности бухгалтерских расчетов в первичных документах и учетных регистрах или в выполнении независимых расчетов.

Методы и способы сбора аудиторских доказательств при аудите эффективности содержат свою специфику, их задача будучи заключена в выделении фактов (констатаций), идентификации отношений причина-следствие, тестирование аргументов и рекомендации способов улучшения ситуации.

Самыми практикуемыми методами и способами сбора доказательств в процессе аудита эффективности являются: изучение документов, анализ отчетов, организация групп обсуждения, вопросники, интервьюирование, прямые замечания.

При аудите эффективности аудиторские доказательства (данные, информация) используются в частности для установления действительно ли менеджер и персонал аудитированного субъекта действовали в соответствии с операционными принципами, установленными утвержденными политикой и стандартами, и использовали средства экономно, эффективно и действенно.

В зависимости от их характера, существуют следующие виды аудиторских доказательств:

физические аудиторские доказательства – полученные путем прямого наблюдения событий/феноменов и деятельности/действий лиц (в виде фотографий, диаграмм, графических карт, прочих действий); устные аудиторские доказательства – полученные в виде ответов на вопросы и др.; документальные аудиторские доказательства – полученные исключительно на основании документов в письменной или электронной форме; аналитические аудиторские доказательства – полученные на основании проверки, анализа и интерпретации данных, исходящих из действий, относящихся к внедрению программы или осуществлению деятельности аудитируемым субъектом.

При аудите эффективности доказательства будут получены:

путем посещения аудитируемого субъекта для изучения документов и беседы с официальными лицами; путем передачи/отправки ходатайств или адресования вопросников с вопросами касательно темы аудита; путем извлечения и рассмотрения представительной выборки из определенной генеральной совокупности.

При аудите эффективности аудиторские доказательства анализируются и интерпретируются применяя следующие методы:

заполнение некоторых таблиц и проектирование графиков для синтеза количественных информаций и данных; подсчет показателей эффективности (стоимость единицы продукции, реализованный доход на человека); составление диаграмм, с последующим анализом и описанием; заполнение таблицы, сравнивая критерии и условия; анализ выборки случаев для выделения позитивных и негативных примеров.

Контролеры должны быть достаточно информированы о специфических способах получения аудиторских доказательств: инспектирование, наблюдение, изучение, подтверждение и расчет.

Инспектирование состоит в рассмотрении записей и документов. Наблюдение это присмотр за процессом или процедурой, осуществленной другими лицами. Изучение состоит в получении информации от лиц (при их наличии) из аудитированного субъекта или из вне. Подтверждение это ответ, данный в результате изучения для поддержания информаций из бухгалтерских записей. Расчет состоит в проверке арифметической точности документов и бухгалтерских записей.

Схематично, аудиторские доказательства, которые стоят в основе констатаций, выводов и рекомендаций аудита и методы их получения представлены следующим образом.

Схема

2.2. Аналитические процедуры

Целью настоящего стандарта является установление норм по применению аналитических процедур мотивов и важности их использования в процессе аудита.

Инструкции и объяснения

Контролеры должны применять аналитические процедуры на стадиях планирования и завершения аудита.

       Аналитические процедуры представляют анализ контролером данных, показателей, важных элементов; изучение отклонений и изменений в методах деятельности субъекта, провоцирующие инстабильность в результате деятельности, запрограммированных/предусмотренных ценностей.

Контролер применяет аналитические процедуры для того, чтобы завериться, что имеющиеся несоответствия резонны, а представленные объяснения оправдывают отклонения и изменения появившиеся в финансово-хозяйственной ситуации субъекта.

Аналитические процедуры предусматривают сравнение информации о финансовом положении субъекта за текущий период с:

сопоставимой аналитической информацией предыдущих периодов; прогнозируемыми показателями, такими как бюджеты; среднеотраслевыми показателями и показателями других субъектов, аналогичных по технологии и производственной мощности. Такое сравнение следует применить контролеру и при аудите документа, отраслевой и ведомственной государственной программы, программы местного публичного управления и др.

Аналитические процедуры включают также рассмотрение взаимосвязей:

между финансовыми показателями (или другой нефинансовой информацией), которые, по предположению аудитора, должны соответствовать сложившейся тенденции прошлых лет; между финансовой и связанной с ней нефинансовой релевантной информацией (например, соотношения между расходами на оплату труда работников и их среднесписочной численности).

При применении вышеназванных процедур могут быть использованы различные методы: от простых сравнений до сложных анализов с применением прогрессивных статистических методов. Выбор контролерами процедур, методов и степени их применения зависит от профессиональной подготовки контролера.

Аналитические процедуры применяются:

в качестве процедур по существу, когда их использование для снижения риска необнаружения отдельных качественных аспектов финансовой отчетности может быть более эффективным чем тестирование; при проведении общей проверки финансовой отчетности на стадии завершения аудита.

Степень доверия контролеров к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

существенности рассматриваемых показателей; например, если остатки по счетам товарно-материальных запасов являются существенными, то при формировании выводов контролеру следует полагаться не только на аналитические процедуры; других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей аудита; точности, с которой могут быть спрогнозированы результаты аналитических процедур; оценки неотъемлемого риска и риска контроля.

Если при проведении аналитических процедур выявляются отклонения и/или по отношению к прогнозируемым показателям, контролер должен провести исследования и получить адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства.

Исследование отклонений/изменений начинается с запросов руководству с последующим:

анализом уровня выполнения задач, для определения если поставленные задачи достигнуты, а также для идентификации факторов, которые привели к скорейшей или сниженной реализации задач; анализом затрат полученной рентабильности, в целях оценки фактора если доходы отдельного субъекта, программы или деятельности превысили их стоимость и не превышают запланированный уровень; анализом затрат достигнутой эффективности, который концентрируется на установлении самых передовых средств достижения намеченных целей, при условии максимально выделенных расходов.

2.3. Документация в аудиторской деятельности

Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении необходимости и важности рабочих документов, подготовленных контролером и для контролера или полученные им в процессе аудита.

Инструкции и объяснения

       Контролер должен осознать тот факт, что представление и содержание рабочих документов отражают степень его компетентности, опыта и знаний. Контролер должен вести рабочие документы таким образом, чтобы они были достаточно подробными и полными для обеспечения общего понимания выполненной им работы.

       Соответствующее документирование аудиторской деятельности необходимо для:

подтверждения и поддержания мнения контролера и его заключения; повышения эффективности и действенности аудита; создания прочного информационного источника при составлении заключений; использования аудиторских доказательств в соответствии со стандартами аудита; облегчения планирования и выполнения аудита; способствования профессиональной подготовки аудитов; постоянной проверки если запланированная деятельность была проведена в соответствующем порядке; предоставления аудиторских доказательств, содержащих документированные материалы для последующей деятельности.

Контролер должен документировать аудиторские доказательства, устанавливая области аудита в соответствии с законодательно установленной концепцией, охват аудита, необходимую для проведения деятельности и выводы аудита.

Содержание, порядок составления и представления рабочих документов должны соответствовать следующим требованиям:

быть полными и составленными аккуратно для соответствующего обоснования констатаций и рекомендаций; быть ясными, логически составленными, не требующие дополнительного пояснения; быть разборчиваемыми, без исправлений и последующих дополнений.

Рабочие документы, как правило, включают:

•        информацию об организационно-правовой форме и организационной структуре субъекта;

• извлечения или копии учредительных документов субъекта, других юридических документов, соглашений, договоров, протоколов и т. д.

• информацию (публикации, статистические данные и т. п.), об отрасли/области, экономической и юридической среде, в которой действует субъект;

• информацию о планировании, а также экономические показатели;

• доказательства изучения и применения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота и др.);

• информацию об оценках неотъемлемого риска и риска контроля, а также об их последующих изменениях;

• информацию, подтверждающую факт рассмотрения контролером деятельности службы внутреннего аудита, и сформированные выводы;

• анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

• анализ существенных показателей и тенденций деятельности субъекта (аналитические процедуры);

• копии обращения к экспертам и третьими лицам;

• обращения, записки, другая информация и заявления в письменном виде, полученные от руководства субъекта;

• выводы контролера по важным аспектам аудита;

• копии финансовой отчетности и Аудиторского заключения.

Рабочие документы должны содержать ссылку на источник сведений, включенных в них, и иметь идентификационный номер.

Рабочие документы могут быть оформлены на бумажных, электронных и других носителях информации.

Рабочие документы являются собственностью Счетной палаты в ходе проведения аудита.

       Сведения, содержащиеся в рабочих документах, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению контролером третьим сторонам. Третьи лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от контролера рабочие документы или их копии за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством.

*

* *

Стандарты аудита утверждаются Счетной палатой и публикуются в специальной брошюре.

Настоящие стандарты составлены для внутреннего пользования, могут быть дополнены, изменены в зависимости от требований спустя год после их применения на практике.

ТЕРМИНОЛОГИЯ

Существенность – качественная характеристика информации. Информация является существенной, если ее невключение или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Уровень существенности зависит от размера показателя или ошибки, оцененных в конкретных обстоятельствах. Надежность аудиторских доказательств зависит от их характера и потенциала, а также обстоятельств их получения. Рабочие документы – записи контролера о планировании аудита, характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также выводах, составленных на основе полученных аудиторских доказательств. Сравнительная информация – информация, раскрытая в финансовой отчетности, относящаяся к прошлому или прошлым отчетным периодам и представленная с целью сравнения, в виде сравнительных данных, сравнительной финансовой отчетности, исследовательской финансовой информации, посреднических финансовых информаций и заключений. Аудиторские доказательства – информация и данные, подтверждающие аудиторские мнения, выводы и заключения. Аналитические процедуры – процедуры, посредством которых контролер использует финансовые или нефинансовые данные для предположения определенной цифры из финансовых результатов. Процедуры аудита – пути, посредством которых контролер получает аудиторские доказательства. Тесты по существу – проведенные контролером тесты по индивидуальным операциям.