Ревизия аудитора по уголовным делам
Законность, 1998.
Е. Лапин, Саратовская государственная академия права.
В условиях рыночной экономики правоохранительные органы на первоначальном этапе расследования по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 160 УК РФ - присвоение или растрата, ст. 173 УК РФ - лжепредпринимательство, ст. 174 УК РФ - легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем, и других остро нуждаются в глубоком анализе финансово - хозяйственной деятельности организации, где совершено преступление. Проведение такого анализа следствие может поручить на основе ч. 1 ст. 70 УПК РСФСР ревизору - лицу, обладающему специальными финансово - экономическими познаниями. Основными задачами ревизии при этом являются установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и соответствия совершенных ей финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.
Функции государственного контрольно - ревизионного аппарата в части решения указанных задач сейчас отошли отчасти к контрольным подразделениям системы Минфина РФ, а в основной своей массе к налоговым органам. Указом Президента РФ от 3 марта 1998 г. N 224 "Об обеспечении взаимодействия государственных органов в борьбе с правонарушениями в сфере экономики" на Министерство финансов РФ и Госналогслужбу России возложена обязанность не только своевременно информировать соответствующие органы прокуратуры о выявленных правонарушениях в сфере экономики, но и неукоснительно исполнять требования правоохранительных органов о выделении своих специалистов для участия в производстве ревизий по уголовным делам <*>. В этой связи можно констатировать, что организационные вопросы производства ревизий в государственных организациях с целью раскрытия и расследования преступлений в сфере экономики находятся в стадии ближайшего разрешения.
--------------------------------
<*> Российская газета. 1998. 5 марта.
Что же касается проведения ревизий в негосударственных организациях, то единые подходы к их организации на практике еще не сложились. Здесь для проведения ревизий можно привлекать как сотрудников контрольно - ревизионного аппарата указанных выше органов государственного управления, так и аудиторов (аудиторские фирмы). Возлагать обязанность по проверке финансово - хозяйственной деятельности самой организации на ее ревизионные комиссии (ревизоров) нельзя. Отсюда особую актуальность приобретает рассмотрение вопросов проведения ревизии аудитором (аудиторской фирмой) по поручению правоохранительного органа.
Напомним, что аудит - это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно - расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств экономических субъектов, а также оказанию аудиторских услуг: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах, бухгалтерской отчетности, анализ хозяйственно - финансовой деятельности, оценка активов и пассивов организации, консультации по вопросам финансового, налогового, банковского и иного предпринимательского законодательства РФ, проведение обучения по профилю своей деятельности.
Правовые основы осуществления в России аудиторской деятельности до принятия федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность, определены Временными правилами аудиторской деятельности в РФ.
Аудит финансовой отчетности организации преследует в основном те же цели проверки документального подтверждения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, что и у налоговой инспекции. Поэтому важно отметить, что аудиторская проверка как ревизия не должна назначаться следствием после документальной налоговой проверки. Налицо будет явное дублирование.
Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, признав необходимым производство ревизии, составляет соответствующее постановление, в котором указывает основания для назначения ревизии по уголовному делу, фамилию, имя, отчество аудитора или наименование аудиторской фирмы, которыми должна быть проведена ревизия, а также вопросы, поставленные перед аудитором (аудиторской фирмой), и материалы, представляемые в их распоряжение.
Санкция прокурора на производство ревизии требуется именно тогда, когда осуществление ревизионной проверки поручается аудитору (аудиторской фирме). Требование санкционирования такого решения можно объяснить следующим.
Во-первых, санкционирование постановления прокурором юридически усиливает обязательность его исполнения всеми частными лицами, которых оно касается (аудитор, аудиторская фирма, руководитель ревизируемой негосударственной организации).
Во-вторых, если у ревизируемой организации, отсутствуют денежные средства, например, вследствие преднамеренного банкротства, предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) должна производиться в месячный срок по ставкам, утверждаемым ежегодно Правительством РФ, за счет средств бюджета с последующим возмещением на основании решения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора. А в случае отказа или уклонения ревизируемой организации при наличии у ней достаточных средств от обязательной для нее предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), а также в случае неоплаты этой работы за счет средств бюджета по ходатайству аудитора (аудиторской фирмы) соответствующий прокурор может обратиться в суд за защитой нарушенных имущественных прав аудитора (аудиторской фирмы).
В-третьих, в случае уклонения от проведения ревизии либо препятствования ее проведению на указанных частных лиц решением суда по иску прокурора могут налагаться взыскания в виде штрафа.
Наконец, в случае обнаружения или сомнения в доброкачественности проведения аудитором (аудиторской фирмой) ревизии по предложению прокурора орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, может назначить проверку качества выполненного аудитором (аудиторской фирмой) ревизионного исследования, т. е. провести повторную ревизию.
Срок проведения ревизии аудитором (аудиторской фирмой) по поручению правоохранительного органа должен определяться по договоренности и, как правило, исходя из общего срока предварительного следствия по уголовным делам (ст. 133 УПК РСФСР), не должен превышать двух месяцев.
К основным исследуемым объектам ревизии, проводимой аудитором (аудиторской фирмой), можно отнести следующие: первичные учетные документы, счетные регистры бухгалтерского учета, бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, материалы инвентаризации, аудиторские заключения (если они в соответствии с нормативными правительственными актами обязательны для организации), акты налоговой инспекции, справки об административных экономических санкциях, налагавшихся на организацию органами государственного контроля, судом, государственным арбитражем или третейским судом.
С согласия аудитора (аудиторской фирмы) ревизия может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установленном уголовно - процессуальным законом порядке органом дознания, следователем, прокурором. Однако аудиторы (аудиторские фирмы) вправе самостоятельно определять формы и методы ревизии, исходя из требований нормативных правовых актов РФ и содержания конкретного поручения соответствующего правоохранительного органа. Поэтому аудиторы (аудиторские фирмы), проводя ревизию, имеют право проверять у организации в полном объеме документацию о финансово - хозяйственной деятельности, наличии денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей; получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для ревизии; получать по письменному запросу информацию от третьих лиц, в том числе при содействии правоохранительного органа, поручившего проведение ревизии.
Для производства ревизии необходимо привлекать аудиторов (аудиторские фирмы), обладающие не только лицензией на осуществление конкретного вида аудита (т. е. банковский аудит; аудит страховых компаний; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общий аудит), но и специальной подготовкой по тому виду бухгалтерского учета, который подвергается ревизионному исследованию, т. е. таких аудиторов, которые имеют профессиональные знания и опыт по ведению финансового учета и отчетности по данной отрасли экономики, а также (желательно) юридическую подготовку.
Подробнее остановимся на вопросах отвода аудитора (аудиторской фирмы), указав на обстоятельства, исключающие возможность участия их в уголовном процессе. Ревизия не может производиться:
а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами ревизируемой организации, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
б) аудиторскими фирмами - если они являются учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками ревизируемых организаций; если являются дочерними организациями, филиалами (отделениями) и представительствами проверяемых организаций или имеют в своем капитале долю этих организаций; если проверяемые ими организации являются их учредителями, собственниками, акционерами;
в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказавшими организации услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Если после дачи поручения на проведение ревизии аудитором (аудиторской фирмой) возникли или стали известны обстоятельства, указанные в пунктах "а", "б", "в", поручение должно быть отозвано.
Лицо, производящее дознание, следователь, прокурор вправе требовать от ревизора - аудитора:
- неукоснительно соблюдать при осуществлении ревизионной проверки требования законодательства Российской Федерации;
- немедленно сообщать о невозможности своего участия в проведении ревизии вследствие обстоятельств, указанных выше, а также в связи с отсутствием лицензии, позволяющей произвести проверку организации по данному виду аудита; о необходимости привлечения к участию в ревизии дополнительных аудиторов в связи со значительным объемом работы или по каким-либо иным обстоятельствам, возникшим после назначения ревизии;
- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых им в ходе ревизии, и не разглашать их содержание без согласия лица, поручившего проведение ревизии.
Завершая разговор об обязанностях ревизора - аудитора, нельзя оставить без внимания вопрос об его ответственности. По нашему мнению, есть необходимость наряду с уголовной ответственностью за заведомо ложные показание, заключение эксперта и неправильный перевод предусмотреть также ответственность и за заведомо ложный акт ревизора, ликвидировав тем самым пробел в ст. 307 УК РФ.
Результатом ревизионной проверки является акт ревизии - документ, имеющий юридическое значение как самостоятельный источник доказательства по уголовному делу.
В уголовно - процессуальном законе не сформулированы требования, которым должен соответствовать акт ревизии. Собственно, в законе не приводится даже наименование процессуального документа, которым должно оформляться исследование ревизора. Однако любой процессуальный документ, независимо от степени его регламентации в уголовно - процессуальном законе, должен отвечать определенным требованиям.
Рассмотрим порядок фиксации тех выводов, к которым приходит аудитор или аудиторская фирма в результате ревизионного исследования, проведенного по поручению правоохранительного органа.
По форме, на наш взгляд, наиболее полному раскрытию сущности ревизионного исследования, его содержания отвечает акт ревизии, состоящий из трех следующих частей: вводной, аналитической и итоговой.
В вводной части указывается:
- для аудиторской фирмы: юридический адрес и телефоны; порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета; фамилия, имя и отчество всех аудиторов, принимавших участие в ревизии. Для аудитора, работающего самостоятельно: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление данного вида аудита, а также срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета;
- краткое изложение обстоятельств дела, вызвавших назначение ревизии, объяснения по данному поводу материально ответственных лиц ревизируемой организации;
- перечень основных документов, полученных и относящихся к предмету ревизии;
- ревизируемый период времени;
- перечень лиц, ответственных за финансово - хозяйственную деятельность ревизируемой организации, с указанием периода их работы;
- вопросы, поставленные на разрешение ревизора - аудитора, которые приводятся дословно согласно постановлению, которое вынесло лицо, производящее дознание, следователь или прокурор;
- место и время (начало и окончание) ревизии;
- лица, присутствующие при ревизии.
В акте повторной ревизии, кроме того, перечисляются выводы первичной ревизии.
В аналитической части акта ревизии отражаются:
- фактические данные, установленные ревизором - аудитором, с указанием состояния бухгалтерского учета, финансовой отчетности и их соответствие требованиям действующих правовых актов. При этом указывается полное наименование нормативного акта, кем, где и когда он принят, а при необходимости - извлечения из него;
- примененные методики при ревизионном исследовании;
- документы, исследованные по каждому пункту исследования.
В итоговой части должны содержаться ответы на поставленные вопросы в той последовательности, в которой были расположены в вводной части акта ревизии.
Каждая страница акта ревизии подписывается ревизором - аудитором и заверяется его личной печатью. При проведении ревизии аудиторской фирмой акт ревизии, кроме того, должен быть подписан в целом руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом и заверен печатью.
Некоторые работники правоохранительных органов требуют от аудитора (аудиторской фирмы) прилагать к акту ревизии копию лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Считаем, что это излишне, так как все данные, содержащиеся в лицензии, целесообразно отражать в вводной части акта ревизии.
Акт ревизии, как и любое другое доказательство, подлежит оценке лицом, производящим дознание, следователем, прокурором по общим правилам, содержащимся в ст. 71 УПК РСФСР.
В заключение кратко отметим следующее. Изучение практики проведения ревизий аудиторами (аудиторскими фирмами) по поручению правоохранительных органов показывает, что аудиторы нередко допускают в актах ревизии высказывания, которые характеризуют действия проверяемых ими должностных лиц организации, к примеру, как хищение чужого имущества и т. п. Иными словами, дается правовая оценка фактам, выявленным злоупотреблениям, а также действиям должностных лиц ревизируемой организации.
Подобные суждения и выводы, представляющие собой юридическую оценку выявленных фактов, не входят в компетенцию ревизоров - аудиторов. Они ставят под сомнение объективность этих аудиторов. Ревизоры вправе фиксировать недостачи, излишки, неполноту оприходования и т. д., т. е. давать ревизионную (проверочную) квалификацию, которая заключается в оценке наличия, движения материальных ценностей и денежных средств в процессе финансово - хозяйственной деятельности ревизируемой организации.
