Hot-док г

па

Следственный комитет РФ и ФНС разработали Методические рекомендации - Письмо от 01.01.2001г. №ЕД-4-2/13650@ (далее –Методические рекомендации) с целью установления в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов).

Появление данных рекомендаций свидетельствует о повышении эффективности взаимодействия следственных и налоговых органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения. То есть, на государственном уровне сотрудничество налоговых органов и следователей усиливается, что приводит к более качественному сбору доказательств и ужесточению ответственности для налогоплательщиков за противозаконные действия.

Пунктом 15 подчеркивается, что Методические рекомендации не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативным правовым актом. Они имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам (плательщикам сбора, налоговым агентам), налоговым органам, следственным органам и судам руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от изложенной трактовки.

Тем не менее, по нашему мнению, с данными Методическими рекомендациями будет полезно ознакомиться как бухгалтерам, так и руководителям организаций, поскольку таким рекомендациям будут следовать инспекторы, проводящие выездные проверки.

Рассмотрим наиболее значимые, на наш взгляд, рекомендации, представленные в указанном документе.

1) Рекомендации по организации проведения проверок (с участием правоохранительных органов):

Согласно п.1 Методических рекомендаций обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) являются общими как для налогового, так и для следственного органа.

Также как следует из указанного пункта Методических рекомендаций следственным органам предлагается действовать более слаженно с налоговыми, проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, и установление дополнительных. Налоговым органам рекомендуется, при принятии решений по результатам налоговых проверок, предварительно знакомить сотрудников следственных органов с материалами проверок и с учетом рекомендаций сотрудников следственных органов квалифицировать действия налогоплательщика по неуплате налога по п.3 ст.122 НК РФ1 как умышленные.

В п.14 Методических рекомендаций указано, что с целью качественного сбора доказательств умысла налоговым органам целесообразно организовывать проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел, а также дополнительно консультироваться с сотрудниками органов внутренних дел, принимающими участие в проведении выездной налоговой проверки, и сотрудниками следственных органов в соответствии с заключенными соглашениями ФНС России с МВД России и Следственного комитета, а также в рамках деятельности межведомственных рабочих групп. К вопросам, по которым эти консультации считаются целесообразными, относятся вопросы тактики, приемов и методов проведения мероприятий налогового контроля, имеющих прямые аналоги в уголовном процессе (проведение допросов свидетелей, осмотра территорий, помещений, документов, предметов и производства выемки, изъятия документов и предметов, определение вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом при проведении экспертиз, подписей на документах и др.).

Данные рекомендации, по нашему мнению, свидетельствуют о существующей тенденции сближения налогового правонарушения и уголовного преступления в виде уклонения от уплаты налогов, а также позволяют сделать вывод об увеличении количества совместных проверок с правоохранительными органами.

Установление в ходе проверки и отражение налоговыми органами в материалах налогового контроля доказательств совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) влечет не только увеличение размера штрафа согласно п. 3 ст. 122 НК РФ, но и улучшает уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, как это предусмотрено НК РФ (п.2 Методических рекомендаций).

В соответствии с п.3 Методических рекомендаций налоговым органам в ходе проведения контрольных мероприятий рекомендуется тщательно исследовать вопрос о наличии умысла в действиях должностного лица проверяемой организации, и при его наличии отражать эту информацию в актах налоговых проверок.

Также в данном пункте Методических рекомендаций указано что, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не связан квалификацией налогового правонарушения, данной проверяющими должностными лицами налогового органа в акте налоговой проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ужесточать меру ответственности за совершение налоговых правонарушений, которые были установлены в акте, составленном должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, в том числе квалифицировать деяние налогоплательщика не по п.1 ст.122, а по п.3 ст.122 НК РФ.

Таким образом, применение указанных рекомендаций на практике позволит налоговым органам чаще доказывать умысел в действиях налогоплательщиков, а значит, применять повышенные санкции.

То есть, вероятнее всего появление данных рекомендаций приведет к увеличению случаев привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (умышленная неуплата налогов) в виде штрафа в размере 40 %.

Полагаем, также, что возрастет и количество уголовных дел по результатам проверок.

2) Рекомендации по установлению формы вины:

В п. 1 Методических рекомендаций указано, что налоговым и следственным органам необходимо учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные.

Примеры, когда неуплата налогов является результатом виновных и невиновных деяний, представленные в Методических рекомендациях, отражены нами в табличном виде:

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) является результатом:
деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные	виновных деяний:
совершенных по неосторожности	совершенных умышленно
Например, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога	Например, низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации. Согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации, что в итоге влечет, например, налоговую ответственность в виде штрафа размером 20% от неуплаченных сумм, предусмотренную п.1 ст. 122 НК РФ.	Например, совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном "дроблении" бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, его целью одновременно является стремление эти "непроизводительные" расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые и следственные органы должны эти признаки выявить и документально закрепить. Влечет применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную п.3 ст.122 НК РФ.

3) Рекомендации по описанию и подтверждению в актах проверки умысла должностных лиц налогоплательщика, направленного на неуплату налогов:

В пункте 4 Методических рекомендаций приведены примеры, поясняющие подход судов к определению виновности лица, который должен быть реализован в ходе проведения налоговыми органами налоговых проверок.

Пункт 5 Методических рекомендаций излагает алгоритм работы проверяющих должностных лиц налогового органа по закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по ст. 122 НК РФ.

Пункт 8 Методических рекомендаций содержит новые рекомендации к описанию умысла в Актах налоговых проверок согласно которым, изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей. Также в этом пункте указано, что налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.

Как отмечено в Методических рекомендациях практика свидетельствует, что, налоговые органы, достаточно полно и детально воссоздают в акте налоговой проверки картину совершения налогового правонарушения, доходчиво и наглядно описывают методологию и факты уклонения от уплаты налогов.

Теперь налоговым органам рекомендуют, уделять больше внимания яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного и заменять нейтральные по смыслу и эмоциональной «нагрузке» описательные выражения на более яркую терминологию.

В пункте 11 Методических рекомендаций перечислены обстоятельства, свидетельствующие об умысле, то есть прямо указывающие на то, что лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В целом, рекомендации обобщают многолетнюю практику, выработанную налоговыми и правоохранительными органами в этой области, и являются одним из элементов изменения подхода государства к контролю за уплатой налогов.

4) Рекомендации по выявлению и доказыванию схем уклонения от уплаты налогов:

В п.13 Методических рекомендаций приведен перечень и подробное описание налоговых схем, применяемых для уклонения от уплаты налогов, а также прописано какие проверочные мероприятия следуют применять налоговому органу по каждой схеме. Так, перечислены следующие схемы:

-применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки). Фиктивные сделки могут быть заключены недобросовестными налогоплательщиками, как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной организацией;

- дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов;

- необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок;

- подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.

По нашему мнению, добросовестным налогоплательщикам будет полезно для сведения ознакомиться с перечисленными схемами уклонения от налогообложения. Например, для того чтобы предотвратить осуществление по незнанию тех или иных действий, которые на самом деле представляют собой одну из схем уклонения от уплаты налогов, или предотвратить заключение по незнанию определённого договора, оформление которого при определенных условиях квалифицируется как подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.

5) Рекомендации по проведению допросов сотрудников и руководителя организации с целью выявления умысла и виновного в уклонении от уплаты налогов лица:

Следует отметить, что в Приложении к Методическим рекомендациям приведены вопросы, которые налоговые и следственные органы должны задавать руководителю и работникам организации для того, чтобы определить, был ли умысел в неуплате налогов, и если умысел был, то определить виновное лицо.

Приложение состоит из 38 вопросов, направленных на выяснение у сотрудников организации информации о том, как выбирался контрагент, как организована процедура подписания договоров и учет ТМЦ. Приложение состоит из 42 вопросов, адресованных руководителю организации по тем же направлениям.

По нашему мнению, эти вопросы представляют интерес и для добросовестных налогоплательщиков, поскольку они помогут сориентироваться в том, какие действия стоит предпринять, как организовать документооборот, чтобы в случае если вдруг в цепочке контрагентов организации налогоплательщика выявилась фирма-однодневка, налогоплательщик мог доказать налоговому органу отсутствие своей причастности к данному факту.

1 Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ,

влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).