Главная книга", 2016, N 14
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ИСПОРЧЕННЫХ ТОВАРОВ, ОТХОДОВ И ДРУГИХ ПОТЕРЬ
Любое списание имущества в результате событий, не зависящих от воли организации (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), должно быть зафиксировано документально <1>. А дальше перед бухгалтером стоит задача, как отразить это событие в налоговом учете.
Посмотрим, какие условия надо выполнить, чтобы на общем режиме налогообложения признать в расходах потери товаров и других материально-производственных запасов, а также образовавшиеся отходы. Рассмотрены будут только ситуации, когда виновных нет или они не установлены.
Вид потерь или отходов | Когда возникают потери (отходы) | Особенности налогового учета потерь по версии проверяющих | Примечание |
Естественная убыль | Масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется <2> | Признаются материальными расходами только в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвития <3> | По мнению Минфина, списывать расходы в виде потерь в налоговом учете по самостоятельно разработанным нормам нельзя <4>. Но некоторые судьи считают иначе: если утвержденных норм естественной убыли вообще нет <5>, это не может ограничивать добросовестных налогоплательщиков в признании экономически обоснованных расходов |
Если для каких-либо ваших потерь утверждены нормы естественной убыли, пусть даже они довольно древние (однако, несмотря на это, действующие), то можно ими пользоваться при признании налоговых расходов | |||
Недостачи от хищений в торговом зале | Такие хищения встречаются в розничной торговле в магазинах самообслуживания, где у покупателей есть беспрепятственный доступ к товарам | Признаются внереализационными расходами, но только если уполномоченный орган государственной власти документально подтвердил, что нет виновных лиц (вор не установлен) <6> | Документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц, помимо постановления, могут быть, в частности, письмо или справка, выданные уполномоченными должностными лицами ОВД, в которых указано, что виновные лица не установлены <7> |
Товары с истекшим сроком годности | Запрещена продажа товаров потребителям по истечении установленного срока годности <8>. Просроченные товары подлежат: (или) уничтожению; (или) утилизации - использованию не по прямому назначению. Как правило, это относится к пищевым продуктам. Они могут быть использованы в качестве сырья (к примеру, из подпорченных яблок можно сделать джем) либо проданы в качестве корма для животных <9> | 1. Уничтожение надо оформить актом, к примеру актом о списании по форме ТОРГ-16. Стоимость уничтоженных товаров и расходы на их уничтожение можно учесть при расчете налога на прибыль как прочие расходы <10>. 2. При утилизации товаров самой организацией их стоимость может быть признана в налоговых расходах в качестве стоимости сырья. 3. При продаже товаров на сторону с целью их дальнейшей утилизации в учете отражается обычная реализация. Стоимость просроченных товаров списывается на налоговые расходы в качестве стоимости покупных товаров <11> | Есть разъяснения Минфина, разрешающие учитывать расходы на уничтожение просроченных: - продуктов питания <12>; - парфюмерно-косметической продукции <13>; - лекарств и расходных материалов медицинского назначения <14>; - товаров бытовой химии <15> |
Следует иметь в виду некоторые обстоятельства: - в некоторых случаях для принятия решения о возможности утилизации требуется проведение экспертизы. А возможность использования пищевых продуктов в качестве корма для животных должна согласовываться с органами, уполномоченными на осуществление государственного ветеринарного надзора <16>; - если уничтожаются пищевые продукты или продовольствие, из-за которых может возникнуть опасность распространения заболеваний или отравления людей и животных (например, зараженное мясо), а также если есть опасность загрязнения окружающей среды, то акт уничтожения должен быть подписан представителем Роспотребнадзора <17> | |||
Технологические потери | Потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками сырья. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей | Являются частью материальных расходов <18>. Налоговое законодательство не требует их нормировать <19> | Чтобы не было споров с налоговиками, лучше разработать собственные нормы технологических потерь <20>. Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса |
Для некоторых видов технологических потерь установлены нормы, которые названы нормами естественной убыли (хотя на самом деле таковой убылью не являются). К примеру, это бой при перевозке стекла, кирпича, строительной керамики и т. д. Так что можно учитывать такие потери и в качестве естественной убыли, если есть утвержденные нормы <21>, и в качестве технологических потерь <22>. Выбор варианта учета остается за организацией | |||
Возвратные отходы | Это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению <23> | Их надо оприходовать на склад, заполнив, к примеру, требование-накладную по форме N М-11. При этом их надо оценивать <24>: (если) они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки определяют производственники и технологи. После отпуска отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах; (если) они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации - в доходах <25>. На дату оприходования возвратных отходов в "прибыльном" налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходов <26> | К возвратным отходам для целей налогового учета не относятся: - остатки, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально учтено в технологическом процессе; - попутная готовая продукция, которая появляется в ходе производства основной. К примеру, молочная сыворотка при производстве творога или мягких сыров |
Испорченные/утраченные из-за чрезвычайного происшествия товары, сырье, материалы | Такие потери могут возникнуть вследствие стихийного бедствия, пожара, аварии или другого чрезвычайного происшествия | Стоимость испорченных/утраченных МПЗ включается во внереализационные расходы на дату документа компетентного органа, подтверждающего факт чрезвычайного происшествия <27> | К примеру, подтвердить факт пожара можно справкой из органов противопожарной службы (МЧС), актом о пожаре и протоколом осмотра места происшествия, актом инвентаризации и документом ОВД, свидетельствующим об отсутствии виновных лиц (к примеру, справкой о прекращении уголовного дела или, еще лучше, постановлением) <28> |
* * *
НДС, ранее принятый к вычету по недостающему (похищенному, утраченному или испорченному) имуществу, восстанавливать не надо. В Налоговом кодексе нет подобного основания для восстановления НДС <29>.
Радует, что налоговики в последнее время придерживаются именно такой позиции. Они ссылаются на решения судов (в частности, ВАС РФ <30>), поддержавших налогоплательщиков, не восстанавливавших НДС в подобных ситуациях <31>. Хотя раньше Минфин указывал на необходимость восстановления НДС при наличии сверхнормативных потерь <32>. И лишь по потерям, укладывающимся в установленные нормативы, финансисты разрешали вычет НДС <33>.
--------------------------------
<1> Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 33; п. 1 ст. 54, ст. 252 НК РФ.
<2> Пункт 1 ст. 11, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Методические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития России от 01.01.2001 N 95.
<3> Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; п. 4 Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 814; ст. 7 Закона от 01.01.2001 N 58-ФЗ.
<4> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-РЗ/24762.
<5> Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15); ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-684/08-С3.
<6> Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/27629, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/22369, от 01.01.2001 N 03-03-07/6185.
<7> Определение КС РФ от 01.01.2001 N 1543-О.
<8> Закон от 01.01.2001 N 2300-1.
<9> Пункт 2 ст. 3, абз. 3 п. 3 ст. 25 Закона от 01.01.2001 N 29-ФЗ.
<10> Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/30409, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/66948; ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-4-3/9487@.
<11> Статья 320 НК РФ.
<12> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/121.
<13> Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/711; ФНС России от 01.01.2001 N 3-2-09/139.
<14> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/24154.
<15> Письмо ФНС России от 01.01.2001 N 3-2-09/139.
<16> Абзац 3 п. 3 ст. 25 Закона от 01.01.2001 N 29-ФЗ.
<17> Пункт 17 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 1263.
<18> Подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.
<19> Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-10/34845, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/95.
<20> Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/27690, от 01.01.2001 N 03-03-05/26008, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/39; УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/014825@.
<21> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-11-11/06.
<22> Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/54555, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/27690.
<23> Пункт 6 ст. 254 НК РФ.
<24> Подпункты 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ.
<25> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/4/49.
<26> Пункт 6 ст. 254 НК РФ.
<27> Подпункт 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.
<28> Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/77005; УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/065190.
<29> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
<30> Решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 10652/06.
<31> Письма ФНС России от 01.01.2001 N ГД-4-3/10451@, от 01.01.2001 N ГД-4-3/8627@.
<32> Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-11/61, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/387.
<33> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-08/244.
Экономист-бухгалтер
Подписано в печать
01.07.2016
