Hot-док г

па

25.08.2017г. на сайте ФНС www. nalog. ru появилась информация о том, что ФНС  выпустила Письмо @ (далее - Письмо)1. В данном Письме до сведения нижестоящих органов доводится позиция ФНС в отношении вступившего в силу Федерального Закона от 01.01.2001г. (далее – Закон 163-ФЗ), для того, чтобы достичь единообразия в применении норм данного Закона.

Указанный Закон 163-ФЗ дополнил часть 1 НК РФ статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Напомним, в Hot-доке №8 от 01.01.2001г. нами были даны комментарии к проекту Закона 163-ФЗ, в котором мы говорили, что до вступления в силу этого Закона в нормах налогового законодательства отсутствовала определенность по вопросам признания налоговой выгоды необоснованной. Соответствующие разъяснения о признании налоговой выгоды необоснованной были представлены в Постановлении Пленума ВАС РФ . А в 2017 году ФНС2  были даны свои разъяснения, о том, какие обстоятельства не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В Hot-доке №8, мы отмечали, что в целом, на наш взгляд, суть Проекта Закона 163-ФЗ, заключается в том, чтобы закрепить в НК РФ существующие разъяснения Пленума ВАС РФ  и ФНС о необоснованной налоговой выгоде. Также мы отмечали, что после вступления в силу данного закона, критерии, которые ранее содержались в разъяснениях Пленума ВАС РФ и ФНС будут иметь более высокую юридическую силу.

Комментируемое Письмо является первым разъяснением налоговых органов, касающимся принятого Закона 163-ФЗ. Рассмотрим какие разъяснения были представлены в Письме.

1) Разъяснения в отношении принципа запрета на применение налоговых схем:

Согласно п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в Письме, по мнению ФНС РФ, указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т. п.

В связи с этим в Письме ФНС сообщает, что при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) налоговым органам необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном, в том числе, действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

При этом в Методических рекомендациях3, разработанных следственным комитетом РФ и ФНС с целью установления в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов были даны подробные рекомендации по установлению умысла, направленного на неуплату налогов, а также по выявлению и доказыванию схем уклонения от уплаты налогов (см. Hot-док г.).

Не лишним будет осветить мнение представителя ФНС4 о положениях Закона , которое было выражено еще в процессе подготовки комментируемого Письма: «Цель новой ст. 54.1 НК РФ — прямой запрет на получение налоговых выгод путем совершения умышленных действий, направленных на неуплату налогов, а также пресечение использования в деятельности фирм-однодневок. Новая ст. 54.1 НК РФ не дает налоговым инспекторам дополнительных полномочий. Она лишь уточняет, что инспекторы будут устанавливать факты злоупотреблений в ходе проведения мероприятий налогового контроля».

То есть, по мнению представителя ФНС, п.1 ст.54.1 НК РФ описывает умышленные действия налогоплательщика. Законодателем введен запрет на применение налоговых схем, когда налогоплательщик совершает умышленные действия, направленные на неуплату налогов.

Таким образом, акцент ФНС на необходимость установления умысла в действиях налогоплательщика в совокупности с указанными Методическими рекомендациями на практике позволит налоговым органам чаще доказывать умысел в действиях налогоплательщиков, а значит, применять повышенные санкции - привлечение к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (умышленная неуплата налогов) в виде штрафа в размере 40 %.

2) Разъяснения в отношении принципа пресечения использования в своей деятельности фирм-однодневок:

Согласно п.2 ст.54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как указано в Письме, при применении рассматриваемой нормы следует иметь ввиду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум указанным выше критериям. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

В этой связи, в Письме ФНС сообщает, что в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Как отмечено в Письме, указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также на заявление по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

По данному пункту представитель налогового органа5 дал следующий комментарий: «…второй принцип связан с пресечением использования в своей деятельности фирм-однодневок. В этих положениях говорится о том, что в целях налогообложения могут быть учтены только сделки (операции), соответствующие двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а также она должна быть выполнена заявленным контрагентом (первого звена).

Таким образом, в случае если сделка реальна, но ее исполнил не контрагент из договора, а кто-то другой, налоговые органы получили право отказать налогоплательщику и в учете расходов, и в вычете НДС. Исключение — ситуации, когда контрагент на основании закона или договора передал другому лицу обязательства по сделке. Например, если контрагент является посредником, а договор исполняет фактический поставщик.

3) Разъяснения по вопросу о непроявлении должной осмотрительности:

О термине «непроявленное должной осмотрительности» в Письме не дано широких разъяснений. Отмечено лишь то, что Законом не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности».

Далее, в Письме говорится о том, что положения п.2 ст.54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Этот вывод не является новым, поскольку он уже был представлен ранее еще до вступления в силу Закона в Письме ФНС №ЕД-5-9/547@6.

По данному поводу в Письме сделан вывод, о том, что  налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст.54.1 НК РФ  условий.

В связи с этим, обратимся к разъяснениям представителей налогового органа:

1. «В Законе исключено широкое и неопределенное понятие «непроявление должной осмотрительности». Ведь любые оценочные понятия и открытые перечни позволяют злоупотреблять как налоговому органу, так и налогоплательщику. Необходимо будет исходить только из реальности осуществляемых налогоплательщиком сделок (операций). Отход от формальных критериев и закрепление ограниченного числа случаев, когда действия налогоплательщика расцениваются как недобросовестные, позволило законодателю ввести полный отказ в расходах и вычетах в случае установления и доказывания таких фактов. Тем самым достигнут определенный баланс интересов государства и бизнеса, поэтому результат может быть оценен как положительный.» 7.

2. «Условие о факте исполнения сделки контрагентом фактически закрепило требование о проявлении должной осмотрительности (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Должная осмотрительность обязательна, чтобы соблюсти условия «исполнимости сделки контрагентом». Значит, проверка контрагента первого звена по-прежнему обязательна. В частности, факт регистрации, деловой репутации, лицензий, если они нужны, чтобы исполнить контракт и пр.» 8.

Таким образом, несмотря на отсутствие в Законе такого понятия как «непроявленное должной осмотрительности», необходимость проверять контрагентов не исчезла и по-прежнему важна. При этом, как отмечалось ранее,  теперь главное, чтобы сделка была реальна и исполнил ее тот контрагент, с которым налогоплательщик заключил договор.

В связи с этим, для того чтобы снизить налоговые риски, рекомендуем налогоплательщикам убедиться, что потенциальный контрагент имеет возможность исполнить сделку — у него есть оборудование, работники, транспорт и т. п.

4) Разъяснения в отношении отказа в признании расходов и вычетов по формальным основаниям:

Согласно п.3 ст.54.1 НК РФ в целях п.1 и 2 ст.54.1 НК РФ не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным:

- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом,

-нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах,

-наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

В Письме даны разъяснения ФНС, согласно которым, законодателем в п.3 ст.54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

При этом еще до внесения данных изменений в НК РФ ФНС выпустила Письмо №ЕД-5-9/547@, в котором запретила снимать расходы и вычеты только по формальному признаку. То есть, вступившие  в силу положения п.3 ст.54.1 НК РФ по своей сути узаконили уже сформировавшийся в судебной практике9  подход к решению подобных споров.

Таким образом, ФНС в очередной раз представила выгодные для налогоплательщика разъяснения, согласно которым перечисленные в п.3 ст.54.1 НК РФ  условия больше не могут стать самостоятельным основанием для отказа в вычетах и учете расходов.

Подводя итог проведенному выше анализу позиции ФНС в отношении принятого Закона 163-ФЗ, выраженной в комментируемом Письме, рекомендуем налогоплательщикам заранее проверять, чтобы расходы и вычеты отвечали новым требованиям. Для этого важны реальность сделки и ее деловая цель, а также надежность контрагента.

1 <Письмо> ФНС России от 01.01.2001 N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 01.01.2001 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ".

2 Письмо ФНС России «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» от 01.01.2001 №ЕД-5-9/547@

3 Письмо от 01.01.2001г. №ЕД-4-2/13650@

4 Сергей Аракелов - заместитель руководителя ФНС России (интервью журналу Российский налоговый курьер №16, август 2017)

5 Сергей Аракелов - заместитель руководителя ФНС России (интервью газете «Коммерсантъ» (6124).

6 Письмо ФНС России «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» от 01.01.2001 №ЕД-5-9/547@

7 Сергей Аракелов - заместитель руководителя ФНС России (интервью газете «Коммерсантъ» (6124).

8 Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса

9 Например, в определении Верховного суда РФ -КГ16-10399 по делу:

Инспекцией было установлено, что подписи от имени генерального директора в действительности ему не принадлежали. На этом основании документы поставщика, подтверждающие приобретение товара, признаны недостоверными. Однако суд встал на сторону налогоплательщика. Во-первых, исследование почерка было проведено с нарушением методики. А во-вторых, реальность поставки товаров подтверждена ее действительной реализацией конечным потребителям.

а также в определении Верховного суда РФ -КГ16-14921 по делу:

Результат судебного процесса также был разрешен не в пользу налоговиков. Вновь решающее значение имела реальность операций с контрагентами, подтвержденная многочисленными доказательствами, в том числе фотоматериалами. Так, уплатив административные штрафы, налогоплательщик «перевыставлял» их контрагенту в качестве штрафных санкций по договору.