Индивидуальный номер участника 2

Вопрос №10  Индивидуальный номер участника 2  Страница 1

1. Рассмотрим бухгалтерские проводки.

При уступке права требования кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) принадлежащее ему право требования от должника исполнения его обязательств. В результате сделки наше цессионарием (статья 382 ГК РФ).

Так как фактические затраты на приобретение права требования меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

Договор цессии может предусматривать, что право требования переходит цессионарию:

после оплаты  обязательств цеденту; до оплаты  обязательств цеденту.

В первом случае до окончательного расчета с цедентом перечисленные суммы следует отражать, как авансы. Ведь по отношению к должнику наша компания кредитором после того, как окончательно рассчитается с цедентом. Такой порядок следует из п. 2 ст. 389.1 ГК РФ и п. 8 ст. 3 Закона от 6 декабря 2011 г. :

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
– перечислен аванс в счет оплаты по договору цессии;

Дебет 58 Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
– 200 млн. руб. - отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования в момент окончательного расчета.

Во втором случае компания финансовое вложение на дату подписания договора цессии:

Дебет 58 Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
– 200 млн. руб. - отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования на дату подписания договора цессии.

По общему правилу к цессионарию переходят все права, связанные с требованием, в том числе те, которые обеспечивают исполнение обязательства. Например, возникшие из договора о залоге (ст. 384 ГК РФ). При этом переход залогового права к новому кредитору не требует дополнительного оформления (п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ, ВАС РФ ).

В нашем случае в роли залогодателя выступает не сам должник, а его поручитель. Залог является способом обеспечения исполнения обязательств по договору. Поэтому имущество, полученное в залог, цессионарий отражает за балансом в оценке, предусмотренной договором о залоге:

Вопрос №10  Индивидуальный номер участника 2  Страница 2

Дебет 008
– отражена стоимость имущества, предусмотренная договором о залоге.

Наше право требования с целью  получить в собственность заложенное имущество. Для этого можно:

сразу заключить с залогодателем и должником соглашение об отступном (абз. 2 п. 46 постановления от 1 июля 1996 г. Пленума Верховного суда РФ № 6 и Пленума ВАС РФ № 8); получить имущество во внесудебном порядке; получить имущество по решению суда.

Отступное. В соглашении стороны могут определить размер отступного, сравнив его с размером неисполненного обязательства. Так стоимость отступного может быть:

больше погашаемого обязательства (500 млн. руб.); меньше его; равным ему.

При этом не имеет значения, какова фактическая стоимость имущества, передаваемого по соглашению об отступном. Стороны не обязаны ее указывать в соглашении.

Если стороны не укажут размер отступного, то он будет считаться равным основному обязательству. То есть после передачи согласованного имущества обязательство будет полностью прекращенным. Такое разъяснение содержится в пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ, ВАС РФ . Получается, что стоимость имущества определяется «условиями соглашения об отступном».

Предположим, что стороны подписали соглашение об отступном.

По кредиту счета 58 отражают списание права требования. Стоимость права требования учитывают в составе прочих расходов, а имущество, полученное от должника, – в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). Проводки делают в день погашения должником своих обязательств.

Достижение сторонами соглашения об отступном еще не прекращает основное обязательство. Это значит, что должнику нужно предоставить кредитору взамен исполнения отступное. Только тогда обязательство будет считаться прекращенным (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ, ВАС РФ ).

В тот день, когда стороны подпишут акт приема-передачи имущества в соответствии с договором об отступном, наша компания  делает проводки:

Вопрос №10  Индивидуальный номер участника 2  Страница 3

Дебет 08 (10, 41…) Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем (поручителем)»
– отражено поступление имущества по стоимости, определенной «условиями соглашения об отступном» (без НДС), на дату подписания акта приема-передачи имущества;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем (поручителем)»

-учтен входящий НДС, исчисленный со стоимости, определенной «условиями соглашения об отступном», предъявленный залогодателем (поручителем) на ОСН;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем (поручителем)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником»

-зачтен долг перед залогодателем (поручителем) в счет расчетов с должником на дату подписания акта приема-передачи имущества;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником» Кредит 91-1
– учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности, равная стоимости, определенной «условиями соглашения об отступном» (без НДС), на дату подписания акта приема-передачи имущества;

Дебет 91-2 Кредит 58
– учтена в составе расходов стоимость (часть стоимости) приобретенного права требования. Так если стоимость имущества, указанная в соглашении об отступном,  меньше 500 млн. руб., то сумма расходов тоже должна быть меньше. Ее рассчитывают так: «Стоимость имущества, определенная «условиями соглашения об отступном» (без НДС), руб. / 500 млн. руб. * 200 млн. руб.». Проводку также делают в день подписания акта приема-передачи имущества;

Кредит 008
– списана сумма полученного обеспечения по договору залога на дату подписания акта приема-передачи имущества.

Внесудебный порядок перехода права собственности на заложенное имущество

Залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой  по цене не ниже его рыночной стоимости (статья 350.1 ГК РФ). Рыночная цена может быть определена на основании отчета оценщика. То есть проводки будут аналогичны приведенным выше, только вместо «стоимости имущества, определенной «условиями соглашения об отступном»» будет «рыночная цена».  Имущество будет принято на баланс аналогично - на дату подписания акта приема-передачи имущества.

Судебный порядок перехода права собственности на заложенное имущество

Статья 340 ГК РФ гласит:

Вопрос № 10  Индивидуальный номер участника 2  Страница 4

«Если иное не предусмотрено законом, соглашением сторон или решением суда об обращении взыскания на заложенное имущество, согласованная сторонами стоимость предмета залога признается ценой реализации (начальной продажной ценой) предмета залога при обращении на него взыскания».

Иными словами, наша компания примет к учету имущество по  стоимости, указанной в решении суда. Бухгалтерские проводки будут аналогичны приведенным выше, только вместо «стоимости имущества, определенной «условиями соглашения об отступном»» будет «цена, указанная в решении суда».  Имущество будет принято на баланс аналогично  - на дату подписания акта приема-передачи имущества.

2. Рассмотрим, в какой момент и в каком размере образуется налоговая база по НДС и по налогу на прибыль. А также дополним проводки.

Сразу скажем, что в целях уплаты НДС и налога на прибыль цена имущества, которое наша компания намерена получить от поручителя – залогодателя, должна соответствовать рыночной цене, определяемой по правилам статьи 105.3 НК РФ.

НДС

Передача имущества по соглашению об отступном, во внесудебном порядке или по решению суда считается реализацией. Поэтому данные операции облагаются НДС. А значит, передающая сторона на ОСН обязана исчислить НДС с реализации, а наша компания ООО – вправе принять налог к вычету. Это следует из пп.1 п.1 ст.146 НК РФ и подтверждено в письме Минфина России от 01.01.01 № 03-07-07/1607. 

Предположим, что все условия для вычета НДС выполняются, тогда к вышеприведенным проводкам добавим:

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету входящий НДС, исчисленный с рыночной стоимости, предъявленный залогодателем (поручителем) на ОСН.

Стоимость права требования 200 млн. руб. может включать НДС. Тогда цедент начислит налог и представит счет-фактуру цессионарию - нашему ООО. Следуя официальным разъяснениям Минфина, входящий НДС мы не принимаем к вычету (письмо Минфина России от 01.01.01 г. № 03-07-08/40).

Предположим, что денежное требование в 500 млн. руб. вытекает из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. То есть сумма 500 млн. руб. содержит НДС. Тогда наше ООО  на полученную разницу (между суммой погашения и ценой приобретения) должно начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Вопрос № 10  Индивидуальный номер участника 2  Страница 5

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– (500 млн. руб. – 200 млн. руб. )*18/118 - начислен НДС на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства.

В итоге налоговая база по НДС будет такой:

Налоговая база НДС = ((500 млн. руб. – 200 млн. руб. )*18/118) – «Входящий НДС, исчисленный с рыночной стоимости имущества, предъявленный залогодателем (поручителем) на ОСН».

Налог на прибыль

В налоговом учете доходы и расходы, связанные с приобретением права требования, признают доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). НДС, который мы начислили с превышения долга над ценой приобретенного обязательства, при расчете налога на прибыль можно учесть в прочих расходах (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления доходы и расходы отражают на дату погашения должником своего долга (п. 3 ст. 279 и п. 5 ст. 271 НК РФ). Если должник погашает задолженность частично, то доходы и расходы определяют в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Отмечу, что при методе начисления расходы на приобретение права требования учитывают независимо от факта их оплаты цеденту (письмо Минфина России от 01.01.01 г. № 03-03-06/2/30028).

В нашем случае датой погашения долга будет дата подписания акта приемки-передачи имущества в соответствии с договором об отступном или при передаче предмета залога во внесудебном порядке или по решению суда. А налоговая база будет такой.

Если рыночная цена имущества меньше или равна 500 млн. руб.:

Налоговая база НП = «Рыночная цена имущества без НДС, руб.»  -  «Рыночная цена имущества без НДС, руб. / 500 млн. руб. * 200 млн. руб.» - «НДС, начисленный на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства».

Если рыночная цена имущества более 500 млн. руб.:

Налоговая база НП = «Рыночная цена имущества без НДС, руб.» - 200 млн. руб. - «НДС, начисленный на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства».

При кассовом методе налоговая база определяется идентично, за исключением момента признания стоимости приобретенного права – 200 млн. или меньше – в расходах. Такие расходы признают только после оплаты  долга цеденту. Такой порядок предусмотрен статьей 273 и пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.