4. Учет затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности
Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятий (Activity based costing или АВС-метод) получил распространение в конце 1980-х годов на зарубежных предприятиях и предназначен для определения стоимости изделий, работ, услуг на основе систематизации затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Функции снабжения, производства, технического обеспечения, продаж и управления могут далее детализироваться на составные части, операции и процессы, такие например, как технологические производственные операции, ремонт оборудования, реклама, послепродажное обслуживание и др. В основе этого метода лежит понятие «деятельность», которое определяет специфику предприятия. Каждая сфера деятельности предприятия или функция требуют затрат определенных ресурсов.
При АВС-методе производственные затраты группируются вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относятся на себестоимость конкретных видов продукции или изделий. Накладные затраты являются при этом основным объектом учета и анализа. В общем виде взаимосвязь группировок, используемых в традиционных формах учета затрат с группировками по функциям представлена на рисунке 4.1.
Группировка затрат по видам (элементам) | Сумма затрат, т. р. | Группировка затрат по функциям | Сумма затрат, т. р. |
Материалы | 600 | Снабжение | 300 |
Заработная плата с отчислениями | 430 | Производство | 900 |
Обслуживание произ-ва | 270 | ||
Амортизация | 260 | Управление | 110 |
Прочие затраты | 370 | Сбыт | 80 |
Всего | 1 660 | Всего | 1 660 |
Рисунок 4.1 – Группировки затрат по видам (элементам) и по функциям производственно-хозяйственной деятельности
Внедрение системы функционального учета затрат и результатов деятельности предприятий предполагает осуществление следующих мероприятий:
Определение основных сфер и функций деятельности, имеющих место на предприятии. Группировка затрат по выделенным сферам и функциям деятельности предприятия. Определение носителя затрат для каждой группировки затрат. Определение ставок поглощения накладных затрат или стоимости носителей затрат. Определение себестоимости отдельных видов продукции в соответствии с объемами носителей затрат.На первом этапе определяется перечень основных производственных функций, сфер деятельности предприятия, выступающих в качестве объектов учета затрат. При этом используются существующие на предприятии иерархические схемы функциональных структур, отражающие возможность их группировки по сферам деятельности. Кроме того, учитывается взаимозависимость между сферами деятельности и объектами планирования, такими как: производство, материально-техническое обеспечение, персонал, охрана природы, социальное развитие, фонды, инвестиции и другие.
В таблице 4.1 приведена укрупненная номенклатура сфер деятельности и функций для промышленного предприятия.
Таблица 4.1 – Укрупненный состав сфер деятельности и функций для промышленного предприятия
Сфера деятельности | Функция |
| Производство продукции | Производство продукции |
| Контроль производства и качества продукции | |
| Подготовка и освоение производства | Освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов |
| Освоение новых видов продукции и технологических процессов | |
| Научно-техническая деятельность | 3.1. Научно-техническая деятельность |
| Обслуживание производственного процесса | 4.1. Материально-техническое снабжение производства |
4.2. Внутризаводское перемещение грузов | |
4.3. Поддержание производственного оборудования в рабочем состоянии | |
| Содержание зданий, сооружений | 5.1. Содержание зданий, сооружений |
| Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг) | 6.1. Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг) |
| Обеспечение нормальных условий труда | 7.1. Охрана труда |
7.2. Социальная защита | |
| Охрана окружающей среды | 8.1. Охрана окружающей среды |
| Управление производством | 9.1. Содержание аппарата управления |
9.2. Командировки и транспортное обслуживание работников | |
9.3. Автоматизация управления, организационное и информационно-методическое обеспечение управления | |
9.4. Внешнеэкономические связи | |
| Управление кадрами | 10.1. Набор кадров |
10.2. Подготовка и повышение квалификации кадров |
На втором этапе создаются группировки (или центры) затрат путем трансформации затрат, собираемых по статьям калькуляции в группировку по сферам деятельности. Производится дифференцированная группировка прямых и косвенных, основных и накладных затрат предприятия.
Прямые затраты на материальные ресурсы и рабочую силу могут быть отнесены к единственной функции – «производство продукции». Механизм сбора информации и схема документооборота по прямым затратам остаются традиционными.
Затраты, которые являются косвенными и не могут быть прямо включены в себестоимость выпущенной продукции перераспределяются по различным производственно-хозяйственным функциям. Группировки затрат по функциям не должны пересекаться, т. е. один и тот же вид затрат должен принадлежать только одной сфере деятельности и включаться только в одну функциональную группу на каждом уровне подчиненности. Для определения затрат в разрезе функций предъявляются дополнительные требования к оформлению первичных документов, отражающих затраты предприятия. В них указывают наименование или кодовое обозначение сфер деятельности или функций.
Вариант распределения затрат по сферам деятельности представлен в таблице 4.2.
Группировка накладных затрат по сферам деятельности может совпадать с затратами структурных подразделений. Например, к затратам, связанным с осуществлением функции «Материально-техническое снабжение производства» относятся затраты такого структурного подразделения как отдел снабжения. Это касается общехозяйственных затрат, которые можно разделить на два вида: затраты, сгруппированные в разрезе функциональных управленческих подразделений, и затраты, сгруппированные по видам деятельности, которые невозможно однозначно отнести на какое-либо функциональное подразделение.
Третий этап связан с поиском кост-драйвера, т. е. носителя затрат для каждой сферы деятельности или функции. Это определенное условие объединения затрат в однородные группировки.
Под носителем понимается база распределения затрат, от которой в пропорциональной зависимости находится величина затрат, отнесенная к конкретной производственно-хозяйственной функции. (см. таблицу 4.2).
В рамках метода АВС накладные затраты в ряде случаев являются не объектами распределения, а группой затрат, которые прямо прослеживаются до изделий и продуктов через систему носителей затрат, т. е. поглощаются.
Поглощение накладных затрат – это процесс аккумулирования накладных затрат на продукты прямым путем через систему носителей затрат для формирования себестоимости произведенной продукции.
Таблица 4.2 – Группировка косвенных затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности и возможные носители затрат для поглощения накладных затрат (фрагмент)
Наименование функции | Содержание накладных затрат по видам деятельности | Носитель затрат (кост-драйвер) |
Материально-техническое снабжение производства | Стоимость железнодорожных и автомобильных перевозок Оплата труда с отчислениями Затраты на командировки Услуги сторонних организаций и др. | Покупная стоимость материалов, Объемы поставок |
Внутризаводское перемещение грузов | Амортизация транспортных средств Затраты на материалы, топливо Оплата труда с отчислениями Услуги сторонних организаций и др. | Объем перевозок грузов, время работы, заказы |
Поддержание производственного оборудования в рабочем состоянии | Затраты на вспомогательные материалы, детали, энергию Оплата труда с отчислениями и др. | Машино-часы, коэффициенто-часы, количество ремонтов, наладок оборудования |
Содержание зданий, сооружений | Затраты на отопление, освещение, водоснабжение и др. Стоимость материалов, израсхо-дованных на хозяйственные нужды Оплата труда с отчислениями Услуги и работы сторонних организаций и др. | Площадь складов, занимаемая продукцией Объем производства |
Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг) | Затраты на командировки Оплата труда с отчислениями Услуги сторонних организаций Расходы на рекламу и др. | Объем реализации |
Содержание аппарата управления | Оплата труда с отчислениями Затраты на канцелярские принадлежности Затраты на командировки и др. | Численность работающих, человеко-часы |
Носители затрат часто характеризуются наличием тесной, а иногда, прямой, связи с производимой продукцией. Поэтому накладные затраты, сгруппированные по таким носителям, могут быть прямыми (прямо списываться на продукт), не являясь при этом переменными. Примером могут служить командировочные затраты. Если командировка связана с производством или продвижением на рынок конкретного продукта, то командировочные затраты относят прямо на него.
На четвертом этапе для каждой группы затрат рассчитывается групповая ставка – показатель затрат на единицу носителя затрат. Например, величина затрат в стоимостном выражении на один произведенный ремонт оборудования. Ставка поглощения рассчитывается путем деления суммы затрат определенного вида деятельности на величину носителей затрат.
Таким образом, на первых этапах создается информационно-методологическая база функционального учета затрат. База включает: перечень производственных функций, группировку затрат отчетного периода, носители затрат (кост-драйверы), вычисленные ставки распределения затрат. Кроме того, на подготовительной стадии разрабатывается методика расчета групповых ставок распределения затрат.
На последнем, пятом этапе затраты относятся на виды продукции с учетом вычисленных ставок и определяется себестоимость выпущенной продукции.
Методика ведения управленческого учета затрат по функциям предполагает использование разработанной системы счетов управленческой бухгалтерии.
В существующем Типовом плане счетов бухгалтерского учета, что видно из таблицы 6.3, разные сферы деятельности находят отражение на одних и тех же счетах, создавая трудности систематизации и анализа затрат по сферам деятельности. Для устранения этого недостатка к счетам 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты» открываются субсчета, отражающие сферы деятельности:
1 – Производство, 2 – Подготовка и освоение производства, 3 – Научно-техническая деятельность, 4 – Обслуживание производственного процесса, 5 – Содержание зданий, сооружений, 6 – Охрана труда и социальная защита, 7 – Управление производством. На счете 26 дополнительно открываются субсчета 8 – Охрана окружающей среды и 9 – Управление кадрами.
Для отражения функций производственно-хозяйственной деятельности открываются субсчета второго уровня. Например, на счете 26/4/2 будут отражаться общехозяйственные затраты для сферы деятельности «Обслуживание производственного процесса» и функции «Внутризаводское перемещение грузов» (см. таблицу 4.3).
Таблица 4.3 – Отражение сфер деятельности, как объектов учета затрат, на счетах бухгалтерского учета
Сфера деятельности | Объект управления | Номер счета |
| Производство продукции | Производственная программа | 20, 25, 26, 28 |
| Подготовка и освоение производства | Новые цеха, производства, виды продукции, технологические процессы | 20, 23, 25, 26 |
| Научно-техническая деятельность | Средства повышения эффективности производства | 20, 23, 25, 26 |
| Обслуживание производственного процесса | Заказы на материально-техническое обеспечение производства, оборудование, транспорт | 23, 25, 26, 44 |
| Содержание зданий, сооружений | Здания, сооружения | 25, 26 |
| Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг) | Готовая продукция (работы, услуги) | 44 |
| Обеспечение нормальных условий труда, охрана труда, социальная защита | Средства охраны труда, Социальной защиты | 23, 25, 26, 29 |
| Охрана окружающей среды | Средства охраны окружающей среды | 26 |
| Управление производством | Средства управления производством (люди, техника, информация) | 25, 26 |
| Управление кадрами | Кадры | 26 |
Таблица 4.4 – Методика учета затрат по сферам деятельности и функциям с использованием субсчетов первого и второго порядка
Вид затрат | Дебет | Кредит | |
счет | субсчет | счет | |
Стоимость смазочных и обтирочных материалов, израсходованных на содержание собственных транспортных средств общезаводского назначения | 26 | 4 / 2 | 10 |
Амортизация собственных транспортных средств общезаводского назначения | 26 | 4 / 2 | 02 |
Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование | 25 | 4 / 3 | 70 |
Затраты на оплату труда рабочих, выполняющих ремонтные работы здания цеха | 25 | 5 / 1 | 70 |
Затраты на оплату труда рабочих, выполняющих ремонтные работы здания заводоуправления | 26 | 5 / 1 | 70 |
Услуги сторонних организаций по сторожевой охране | 26 | 7 / 1 | 60 |
Погашение стоимости используемых программных средств | 26 | 9 / 3 | 05 |
Методика управленческого учета затрат по функциям принципиально отличается от традиционных методов. Во-первых, сбор затрат осуществляется не по структурным подразделениям, а по сферам деятельности и функциям. В результате отпадает необходимость перераспределения затрат обслуживающих подразделений по производственным подразделениям промышленных предприятий. Во-вторых, используется новая технология формирования базы поглощения затрат. При методе функционального учета устанавливается максимальная связь базисных параметров с распределяемыми затратами, применяется несколько баз поглощения затрат. Это дает возможность учесть влияние многих факторов на уровень поглощаемых затрат.
Наряду с оперативностью заметным преимуществом учета затрат по функциям являются: большая информативность, наглядность и открытость управленческой отчетности о фактическом состоянии уровня затрат на предприятии. Руководство имеет возможность получить сведения о том, какое звено в числе производственных функций наиболее слабое, где кроются резервы экономии затрат.
