Апелляционный порядок обжалования решений налоговой службы: некоторые практические аспекты
Корпоративный юрист, 2010.
Как известно, с начала 2009 г. действует обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговой службы о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основной интенцией для установления этого правила было стремление создать условия для эффективного досудебного урегулирования налоговых споров и снижения нагрузки, приходящейся на арбитражные суды. Опыт многих стран с развитыми налоговыми системами показал высокую эффективность аналогичного института. Предполагалось, что в рамках досудебного урегулирования спора вышестоящий налоговый орган будет проверять законность и обоснованность решения нижестоящего органа и выражать результат такой проверки в собственном решении.
По общему правилу налогоплательщик, не согласный с вынесенным в его адрес решением налогового органа, может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. При этом закон позволяет обжаловать как вступившее, так и не вступившее в законную силу (апелляционное обжалование) решение нижестоящего органа. По итогам рассмотрения жалобы на решение нижестоящего налогового органа, вступившее в законную силу, вышестоящий налоговый орган вправе оставить жалобу без удовлетворения, отменить решение нижестоящего налогового органа и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение по существу. В рамках апелляционного обжалования вышестоящий налоговый орган наделен правом оставить обжалуемое решение без изменения, отменить его полностью или в части, внести изменения, приняв новое решение.
Практический опыт применения показал низкую эффективность установленного порядка, что можно было предположить еще в 2006 г., когда соответствующие изменения были внесены в текст первой части Налогового кодекса РФ. Более того, в действительности новый порядок не только увеличил время, которое требуется налогоплательщику для восстановления нарушенных прав, но и породил ряд правовых вопросов. Одним из них стал вопрос о юридической природе решения, принятого в результате досудебного обжалования, и его влиянии на права налогоплательщика. Является ли такое решение самостоятельным ненормативным актом, затрагивающим права налогоплательщика, или адресовано исключительно органу, принявшему решение, ставшее объектом обжалования?
Можно было бы предположить, что ответ на данный вопрос даст судебная практика, поскольку правила процессуального закона возлагают на заявителя обязанность доказать, что оспариваемое им решение нарушает его законные права и интересы. Это в равной степени относится и к случаям судебного обжалования решений, принятых вышестоящими налоговыми органами в ходе досудебного урегулирования налогового спора. Однако оценка судебной практики показала, что в каждом конкретном споре рассматриваемый вопрос оценивается судами различно. В каких-то случаях суд приходит к выводу о том, что решение вышестоящего налогового органа может быть обжаловано в суде, встречаются и прямо противоположные решения. Это лишь дополнительно свидетельствует об отсутствии общего понимания правовой природы акта, принимаемого вышестоящим налоговым органом.
Различная судебная оценка встречается в контексте дел, где в одном производстве рассматривается вопрос о законности двух актов: решений нижестоящего и вышестоящего налоговых органов; при этом в рассматриваемых делах УФНС признает решение нижестоящего органа обоснованным (на настоящий момент такие обстоятельства характерны для большинства дел). В частности, иногда суд приходит к выводу о том, что "ФНС России не изменяет правового статуса решений Инспекции, самостоятельно не нарушая права и законные интересы общества, не возлагая дополнительных обязанностей и не создавая иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/933-09 по делу N А40-28709/08-107-84.
Противоположным примером служит вывод о том, что "управление не изменило решение Инспекции, принятое, как установлено судом, с нарушением законодательства о налогах и сборах в оспариваемой его части, данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительным названного решения Инспекции, оставленного без изменения Управлением" <2> (в данном случае суд фактически исходит из того, что нарушение прав и законных интересов налогоплательщика заключается в некомпетентном подходе Управления к рассмотрению апелляционной жалобы, и, таким образом, решение УФНС подлежит признанию незаконным именно как акт, утверждающий незаконное решение ИФНС).
--------------------------------
<2> Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/8904-09 по делу N А40-59399/08-87-216; Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/3047-10-2 по делу N А40-105085/09-129-745; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А26-3052/2009.
Представляется целесообразным применительно к подобным решениям вышестоящих налоговых органов, утверждающих или изменяющих обжалуемые решения, по нашему мнению, руководствоваться наиболее прагматичным подходом, когда данные решения не выступают и не могут выступать самостоятельным объектом судебного обжалования. В таких случаях речь идет лишь об оценке законности решения нижестоящего налогового органа, правильной налоговой квалификации действий налогоплательщика. Данное решение само по себе не налагает на него каких-либо обязательств и не устанавливает новых обстоятельств. Признания судом первоначального решения незаконным в таком случае достаточно для восстановления нарушенных прав, решение вышестоящего налогового органа в этом случае утрачивает свое юридическое значение.
Такой вывод частично подтвержден судебной практикой, в отдельных случаях суды занимают аналогичную позицию, отмечая, что решение вышестоящего органа принимается по итогам рассмотрения жалобы, ограничивая тем самым вышестоящий налоговый орган пределами жалобы. При этом рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшения положения налогоплательщика <3>.
--------------------------------
<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5172/09.
Безусловно, это не препятствует желанию налогоплательщика, сославшись на позицию Конституционного Суда РФ <4> и Высшего Арбитражного Суда РФ <5>, убедить суд рассмотреть вопрос о законности решения вышестоящего налогового органа. Суды высших инстанций совершенно правомерно заметили, что любой акт любого наименования, подписанный уполномоченным лицом налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика, который, по мнению заявителя, нарушает его права, может быть рассмотрен судом по существу. Иное противоречило бы Конституции РФ, неправомерно ограничивая фундаментальное конституционное право на судебную защиту. Однако с точки зрения положений Налогового кодекса РФ обжалование или игнорирование самого решения вышестоящего налогового органа в такой ситуации не будет иметь для налогоплательщика никаких правовых последствий.
--------------------------------
<4> Определение Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года"; см. также: Определение Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 449-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года и рядом положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года".
<5> Постановление Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5.
Резюмируя все изложенное, можно констатировать, что отсутствие единого подхода к оценке правовой природы решения вышестоящего налогового органа, отменяющего или утверждающего обжалуемое решение, тем не менее существенно не препятствует налогоплательщикам в защите своих интересов в суде.
С наиболее сложной и интересной с практической точки зрения ситуацией приходится сталкиваться в тех случаях, когда вышестоящий налоговый орган изменяет обжалуемое решение и принимает новое решение по делу (подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ). Таким правомочием вышестоящие налоговые органы наделены в случае рассмотрения жалобы в апелляционном порядке, т. е. жалобы на решение, еще не вступившее в законную силу.
Отметим, что именно в таких ситуациях проявляется самостоятельная юридическая значимость решения вышестоящего налогового органа: "Нарушение прав и законных интересов налогоплательщика вынесенным решением вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы на решение нижестоящего налогового органа возможно в случае принятия решения об изменении решения налогового органа полностью или в части и принятия по делу нового решения, поскольку изменение решения нижестоящего налогового органа или принятие по налоговому делу нового решения может повлиять на права и обязанности налогоплательщика, возложить на него дополнительные налоговые обязательства" <6>.
--------------------------------
<6> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.01.2001 по делу N А40-66801/08-116-198.
Немногочисленная судебная практика свидетельствует о том, что единого подхода в данном вопросе нет: судами рассматриваются как дела о признании незаконными обоих решений с привлечением в качестве соответчиков и инспекции, и УФНС <7>, так и дела о признании незаконным только первоначального решения, но с учетом изменений, при участии вышестоящего налогового органа в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований <8>, или без такового <9>.
--------------------------------
<7> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А26-6967/2008.
<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А75-7317/2009.
<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А42-1808/2007.
Положения налогового закона не содержат какой-либо двойственности, которая могла бы породить столь противоречивую практику. Так, диспозиция подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ прямо указывает на обязанность вышестоящего налогового органа, изменяя обжалуемое решение, в обязательном порядке принять новое решение по делу. При этом очевидно, что вышестоящий налоговый орган в любом случае по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика выносит решение, даже тогда, когда просто утверждает или отменяет обжалуемое решение.
В этой связи особое указание законодателя на необходимость принятия именно нового решения по делу в случае изменения или отмены решения нижестоящего налогового органа, на наш взгляд, имеет целью придать самостоятельное юридическое значение ненормативному акту, принимаемому в таком случае вышестоящим налоговым органом, и не позволяет тем самым игнорировать этот ненормативный акт в процессе судебного обжалования результатов налоговой проверки. Из положения закона следует, что принятие по делу нового решения непосредственно затрагивает права и интересы налогоплательщика, так как его новизна, очевидно, заключается в иной квалификации действий или ином применении норм права.
Следовательно, новое решение, принятое вышестоящим налоговым органом в ходе досудебного урегулирования спора, может и должно выступать самостоятельным объектом обжалования. Подтверждение этому можно найти и в судебной практике, рассмотренной ранее <10>.
--------------------------------
<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5172/09; решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.01.2001 по делу N А40-66801/08-116-198.
С учетом правомочия вышестоящего налогового органа при принятии нового решения возникает вопрос о том, считается ли решение нижестоящего налогового органа отмененным, а в некоторых случаях вступившим в силу только в той части, которая была утверждена. Представляется, что структура рассматриваемой нормы позволяет положительно ответить на данный вопрос. Таким образом, в судебном порядке может обжаловаться та часть решения вышестоящего налогового органа, которая изменяет решение нижестоящего органа. При этом решение нижестоящего органа должно обжаловаться только в той части, которая была утверждена.
С практической точки зрения такие дела целесообразнее рассматривать в рамках одного производства, исключая возможность принятия судом необоснованного решения или решения, содержащего процессуальные ошибки, связанные с рассмотрением дела в отсутствие лица, чьи права и обязанности затрагиваются принятым судебным актом.
Но и в этом случае абсолютная ясность в юридическом соотношении двух решений налоговых органов отсутствует. Принимая решение, в котором выводы нижестоящего органа одновременно утверждаются и изменяются, вышестоящий налоговый орган, очевидно, принимает новое для всех обстоятельств и выводов решение. Означает ли это, что решение вышестоящего налогового органа должно обжаловаться в судебном порядке в полном объеме? Положения налогового закона не дают однозначного ответа на этот вопрос, а практический подход и процессуальные правила склоняют к отрицательному ответу: часть решения, утверждающая выводы проверяющего органа, очевидно, не влияет непосредственно на права и обязанности налогоплательщика.
Представляется, что изначально правильное определение в законе правовой природы решений, принимаемых в ходе досудебного обжалования решений налоговых органов, исключило бы все практические проблемы и сделало бы механизм досудебного урегулирования налоговых споров более простым и доступным. Недостаточное регулирование процедуры досудебного рассмотрения налоговых споров, при условии наличия стремления сделать ее эффективной, в очередной раз указывает на необходимость изменения положений всего раздела Налогового кодекса РФ, регулирующего правоотношения, возникающие при обжаловании актов и решений налоговых органов.
