Семь важных правил для резерва на оплату отпусков
Создание резерва на оплату отпусков является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Однако такое резервирование выгодно компаниям, поскольку позволяет равномерно распределить затраты на оплату отдыха сотрудников. Иными словами, часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем будет выплачена.
Правило первое. Предусмотрите в учетной политике для целей налогообложения возможность создания резерва на оплату отпусков. Напомним, порядок формирования такого резерва закреплен статьей 324.1 НК РФ.
Правило второе. Определите три важнейших компонента создания резерва:
- способ резервирования;
- предельную годовую сумму резерва;
- ежемесячный процент отчислений в резерв (письмо Минфина России -03-06/2/19828).
В обязательном порядке закрепить все названное в налоговой учетной политике.
Правило третье. Рассчитайте процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого используется такая формула:
Предполагаемые отпускные / Предполагаемые расходы на оплату труда х 100%
Показатели принимаются в годовом исчислении. Не упустите, что сумма резерва должна включать и предполагаемую сумму страховых взносов, начисляемых на отпускные (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Правило четвертое. Составьте специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (письмо Минфина России -03-06/2/62147).
Расчет ведется по такой формуле:
Фактические расходы на оплату труда / Процент отчислений в резерв х 100%
Не упустите, что в сумму фактических расходов на оплату труда нужно включить также и обязательные страховые взносы.
Второй важный нюанс: на внештатных сотрудников не распространяется трудовое законодательство. Поэтому отпуск таким лицам не положен (ст. 11 ТК РФ). Иными словами, при определении размера расходов на оплату труда за год не следует учитывать суммы, которые вы планируете выплачивать внештатным сотрудникам.
Правило пятое. Учитывайте отчисления в резерв в качестве расходов на оплату труда, на конец каждого месяца (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ). Отпускные, начисленные в течение года, в состав расходов списываются за счет созданного резерва.
Когда сумма резерва, начисленного с начала года, станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ), отчисления в резерв рассчитывать и включать в налоговые расходы не нужно.
Правило шестое. Не учитывайте в налоговых расходах в течение года фактические затраты на оплату отпусков, включая начисленные страховые взносы, (п. 2 письма Минфина России -03-06/2/10401).
Компенсации, выплаченные за неиспользованный отпуск (включая начисленные страховые взносы), за счет резерва списывать нельзя. Эту компенсацию следует признать в расходах на оплату труда (письмо Минфина России -03-06/4/29; письмо УФНС России по г. Москве -15/054509). Дело в том, что расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, и денежные компенсации за неиспользованный отпуск относятся к разным видам расходов на оплату труда (п. 7 и п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ соответственно).
Правило седьмое. По состоянию на 31 декабря текущего года проведите обязательную инвентаризацию резерва на оплату отпусков. Последовательность действий по шагам при этом будет такой:
Шаг 1. Определить, какое количество дней из запланированных на текущий год отпусков работники не использовали фактически. Назовем величину Показатель 1.
Шаг 2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск. Назовем величину ПоказаОн рассчитывается по правилам, закрепленным в «Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (утв. постановлением Правительства РФ ).
Шаг 3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов). Расчет проводим так:
(Показатель 1 х Показа+ Суммы страховых взносов, начисленные на получившуюся величину
Обратите внимание, что здесь в расчет принимаются взносы на следующие виды обязательного страхования:
- пенсионное страхование;
- социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- медицинское страхование;
- социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Шаг 4. Определить, остались ли не использованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва. Этот показатель представляет собой разницу между суммой резерва, начисленного за год, и суммой фактических расходов на оплату отпусков за год. Такой подход предлагается и в разъяснениях ведомств, и в судебных решениях. К примеру, письма Минфина России -03-05/2/46, МНС России -5-10/13, постановления Президиума ВАС РФ /04, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 /03.
Если фактическая сумма отпускных и начисленных на них страховых взносов превысят сумму резерва, такое превышение учитывается в расходах на 31 декабря текущего года. Если же резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход (величина возникшей разницы) (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Пример 1
Компания «Бета» решила в 2016 году сформировать резерв в размере 150 000 рублей, о создании резерва сделали соответствующую запись в учетной политике.
В течение 2016 года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 170 000 руб. Возникшую разницу в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 170 000 руб.) организация может включить в расходы по состоянию на 31 декабря.
Правомерность такого подхода подтверждается и НК РФ (пункты 7, 16 ст. 255 НК РФ; абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ), и судьями (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2010).
////
Выявленная не использованная сумма резерва подлежит учету в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, письма Минфина России -03-10/121, -03-06/1/131).
Остаток резерва можно перенести на следующий год, только если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков. Если же в планы бухгалтера создание резерва не входит, то всю сумму фактического остатка резерва нужно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России -03-10/121, -03-10/62).
Пример 2
Компания «Альфа» создала в 2016 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 150 000 руб.
Бухгалтер за год был в отпуске один раз и отгулял 14 дней отпуска.
Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка (с учетом страховых взносов), составила 20 000 руб.
Остальные сотрудники «Альфы» отгуляли отпуск полностью.
Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением ) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 100 500 руб.
В 2017 году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков.
Определи, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.
Шаг 1. По состоянию на 31 декабря количество не использованных работниками дней отпуска из числа запланированных составит 14 дней, то есть 28 дней (установленная продолжительность отпуска) - 14 дней (фактический период отпуска).
Тут может возникнуть вопрос: какие именно не отгулянные дни нужно принимать в расчет при определении количества неиспользованных дней отпуска. Учитывать ли с момента приема работника в организацию? Или же только с начала года, в целях расчета налога на прибыль?
Сумма уточненного резерва определяется с учетом неиспользованных дней отпуска работников - это формулировка пункта 4 статьи 324.1 НК РФ. В норме не определено, за какой именно период берутся такие дни. Из арбитражной практики следует, что можно учесть все не использованные работником дни отпуска, за весь период его работы (например, постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 /2011). Однако такой подход приведет к увеличению суммы уточненного резерва. Как результат - к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Контролирующие органы рекомендуют использовать для расчета не использованные дни отпуска текущего года, без учета прошлых лет (письмо Минфина России -03-06/1/45507). Чтобы не вступать в спор с инспекцией, безопаснее для расчета уточненного резерва ограничиться количеством дней отпуска, не использованных за текущий период.
Шаг 2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка (с учетом страховых взносов), составит:
14 дн. x (20 000 руб. / 28 дн.) = 10 000 руб.
Итак, на следующий год можно перенести остаток резерва, равный 10 000 руб.
Шаг 3. Сумма неиспользованного резерва составит:
150 000 руб. (сумма созданного резерва) - (100 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных ) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, то есть остаток резерва)) = 29 500 руб.
Во внереализационные доходы на 31 декабря следует включить 29 500 руб.
////
