"Эволюция налога на имущество организации и практика его взимания, на примере завода ж/б изделий" (стр. 4 )

Для оптимизации налога на имущество до 2006 года использовалась схема с помощью договоров лизинга, в соответствии с которой имущество, учитываемое на балансе лизингодателя не подлежало налогообложению.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 01.01.2001 года №03–06–01–04/36 «Об уплате налога на имущество с объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности» с 01.01.2006 года были внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 - исходя из чего материальные ценности, приобретаемые для предоставления за плату во временное владение или пользование, учитываются организацией в качестве основных средств в составе доходных вложений в материальные ценности и подлежат обложению налогом на имущество организаций независимо от даты принятия к учету имущества.

В связи с этим можно предложить такую схему оптимизации налога на имущество для (в связи с необходимостью приобретения основных средств), которая также заключается в использовании договоров лизинга (при приобретении имущества), однако основывается на взаимодействии с предприятием, находящимся на упрощенной системе налогообложения.

1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения.

2. Заключение договора между «упрощенцем» (лизингодатель) и (лизингополучатель), предметом которого являются необходимые основные средства.

3. Лизингодатель заключает договор купли-продажи с продавцом указанного имущества, извещая его, что договор заключается специально для лизинговых целей (в этом случае, лизингодатель и лизингополучатель будут нести солидарную имущественную ответственность перед продавцом, так что особых возражений со стороны продавца поступить не должно).

4. Снабжение «упрощенщика» средствами на покупку имущества, путем внесения денег в уставный капитал организации как ее учредитель; перевода будущему лизингодателю целевые средства на покупку объекта; или выдачи фирме займа, который она будет возвращать из лизинговых платежей.

Также «упрощенщик» может приобрести имущество за свой счет.

Отмечу, что использовать займы и особенно целевые средства надо очень осторожно. Такая сделка наверняка обратит на себя пристальное внимание инспекторов, и они могут заявить, что она проведена с целью уклонения от налогов. Ведь фактически предприятие оплачивает покупку имущества, которое потом будет передано ему же в аренду.

5. Передача лизингодателем в фактическое владение и пользование имущество лизингополучателю.

В итоге налог на имущество предприятие не платит. Но такая схема сулит другие налоговые последствия, как позитивные, так и негативные.

Положительные моменты:

-имущество не выбывает из собственности предприятия, может быть использовано в качестве залога (для привлечения инвестиций);

-не возникает обязанности платить налог на имущество.

Минусы такой схемы тоже очевидны:

-может вызвать лишние вопросы у инвесторов;

-применима только в случаях, если у появляется необходимость приобретения новых основных средств.

В принципе снизить налог на имущество можно, даже если предприятие уже владеет основным средством. Сделать это позволяет договор возвратного лизинга, в рамках которого происходит следующее. Предприятие передает деньги организации -"упрощенщику", а затем продает ей свое имущество. Таким образом, актив выводят с баланса предприятия. И тут же организация по договору лизинга передает объект его бывшему хозяину.

Право совершать подобные операции, прописано в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 01.01.01 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Однако эта схема заинтересует налоговиков, особенно если деньги передаются с помощью целевого финансирования или займа.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств и других. При этом следует иметь в виду, что, так как источником налога на имущество у предприятий являются финансовые результаты, а у банков - операционные и прочие расходы, то снижение величины данного налога нивелируется увеличением суммы налога на прибыль. Поэтому необходимо производить одновременно расчеты по всем налогам, на размер которых оказывает влияние тот или иной элемент учетной политики.

В большинстве случаев бухгалтеры стараются начислять амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково, то есть линейным способом. Причина: нежелание отражать разницы, возникающие по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Самым невыгодным методом амортизации для целей оптимизации налога на имущество признает линейный метод, тогда как использование в бухгалтерском учете других методов начисления амортизации позволит быстрее списать стоимость основного средства. Тем самым компания может сэкономить на платежах по налогу на имущество. Поскольку этим налогом облагаются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Наиболее приемлемыми для оптимизации размера налога на имущество являются метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет и нелинейный метод.

Сравним, какой будет сумма налога на имущество за год при использовании различных методов начисления бухгалтерской амортизации.

Предположим, что приобретает в январе 2006 года оборудование стоимостью 100 000 рублей, вводит его сразу в эксплуатацию и начинает начислять амортизацию с 1.02.2006 года (срок полезного использования 5 лет).

При этом в таблицах 9, 10, 11, 12 необходимо представить расчет налога на имущество при применении различных способов амортизации данного оборудования, и выяснить степень выгодности того или иного метода. Расчет налога производится в соответствии со статьей 376 НК РФ, то есть налоговой базой является среднегодовая стоимость имущества, в целях сокращения расчетов представлю только 1 год использования оборудования, который уже позволит сделать выводы относительно «выгодности» метода.

Таблица 9

Расчет налога на имущество при линейном способе амортизации

Дата	Амортизация (нарастающим итогом), руб. норма амортизации 1/5 = 20% (0,017 в месяц)	Остаточная стоимость основного средства, руб.
Январь
Февраль	1666,7	98 333
Март	3333,3	96 667
Апрель	5000,0	95 000
Май	6666,7	93 333
Июнь	8333,4	91 667
Июль	10000,0	90 000
Август	11666,7	88 333
Сентябрь	13333,4	86 667
Октябрь	15000,0	85 000
Ноябрь	16666,7	83 333
Декабрь	18333,4	81 667
Январь 2007 года	20000,0	80 000
Среднегодовая стоимость имущества	90000
Налог на имущество – 2,2%	1980

 Таким образом, в таблице 9 представлен расчет налога на имущество при линейном способе амортизации.

При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

Норма амортизации определяется в размере 20% (так как срок полезного использования предполагается 5 лет), при этом среднегодовая стоимость имущества составляет 90000 рублей, и налог на имущество при ставке в 2,2% составляет 1980 рублей.

Рассмотрим начисление амортизации и определение налога на имущество в этом случае в таблице 10.

Таблица 10

Расчет налога на имущество при нелинейном способе амортизации

Дата	Амортизация (нарастающим итогом), руб. Норма амортизации 2/5=40% (0,033 в месяц)	Остаточная стоимость основного средства, руб.
Январь
Февраль	3333,3	96 667
Март	3222,2	93 444
Апрель	3114,8	90 330
Май	3011,0	87 319
Июнь	2910,6	84 408
Июль	2813,6	81 594
Август	2719,8	78 875
Сентябрь	2629,2	76 245
Октябрь	2541,5	73 704
Ноябрь	2456,8	71 247
Декабрь	2374,9	68 872
Январь 2007 года	2295,7	66 577
Среднегодовая стоимость имущества	82252
Налог на имущество – 2,2%	1810

По итогам анализа таблицы 10, следует отметить, что норма амортизации определяется в размере 40% в год, среднегодовая стоимость имущества в размере 82252 рубля и сумма налога на имущество в размере 1810 рублей.

При способе уменьшаемого остатка амортизацию определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

установлен коэффициент в размере 2, на основании данных составляем таблицу 11.

Таблица 11

Расчет налога на имущество при способе уменьшаемого остатка

Дата	Амортизация (нарастающим итогом), руб. коэф. ускорения=2	Остаточная стоимость основного средства, руб.
Январь
Февраль	3333,3	96 667
Март	3333,3	93 333
Апрель	3333,3	90 000
Май	3333,3	86 667
Июнь	3333,3	83 334
Июль	3333,3	80 000
Август	3333,3	76 667
Сентябрь	3333,3	73 334
Октябрь	3333,3	70 000
Ноябрь	3333,3	66 667
Декабрь	3333,3	63 334
Январь 2007 года	3333,3	60 000
Среднегодовая стоимость имущества	80000
Налог на имущество – 2,2%	1760

В таблице 11 представлен расчет налога на имущество при методе уменьшаемого остатка, при этом норма амортизации определяется исходя из 5 летнего срока использования, и умножается на коэффициент, установленный на 2.

Среднегодовая стоимость имущества составляет при таком способе расчета 80000 рублей. Сумма налога на имущество 1760 рублей.

В таблице 12 рассмотрим еще один способ расчета амортизации имущества – а именно способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Таблица 12

Расчет налога на имущество методом суммы чисел лет

Дата	Амортизация (нарастающим итогом), руб.	Остаточная стоимость основного средства, руб.
Январь
Февраль	2777,8	97 222
Март	2777,8	94 444
Апрель	2777,8	91 667
Май	2777,8	88 889
Июнь	2777,8	86 111
Июль	2777,8	83 333
Август	2777,8	80 555
Сентябрь	2777,8	77 778
Октябрь	2777,8	75 000
Ноябрь	2777,8	72 222
Декабрь	2777,8	69 444
Январь 2007 года	2777,8	66 666
Среднегодовая стоимость имущества	83333
Налог на имущество – 2,2%	1833

В таблице 12 представлен расчет стоимости налога на имущество методом суммы чисел лет, и амортизация определяется исходя из первоначальной стоимости имущества (100000 рублей), а также срока полезного использования (5 лет), и суммы чисел лет, оставшихся до конца срока полезного использования (1+2+3+4+5=15 лет), таким образом:

100 тыс. рублей х 5 лет/15 лет /12 месяцев = 2777,8 рублей в месяц

При этом среднегодовая стоимость имущества составляет 83333 рублей.

Сумма налога на имущество составляет 1833 рубля.

Таким образом, представим кратко результаты проведенного анализа по оптимизация налога на имущество непосредственно на предприятии .

Так при применении линейного метода налог на имущество составит 1980 рублей.

При нелинейном методе амортизации налог на имущество составит 1810 рублей.

При применении метода уменьшаемого остатка – 1760 рублей.

И при способе списания по сумме чисел лет налог на имущество составит 1833 рубля.

Представим результаты на диаграмме 6.

Рис. 6 Сравнение сумм налога на имущество при применении различных способов амортизации

По результатам анализа рисунка 6 сделаем вывод, что наименьшая сумма налога у предприятия образуется при применении метода уменьшаемого остатка. На втором месте нелинейный метод.

Следовательно, самым невыгодным является метод линейной амортизации, следует пересмотреть учетную политику и метод начисления амортизации, с целью оптимизации налога на имущество.

Помимо существующих неясностей и проблем налогообложения имущества на предприятии следует уделить внимание изучению проблем и перспектив развития имущественного налогообложения в целом по стране и налогу.

3.  Пути развития и проблемы взимания налога на имущество организации

Вступила в силу глава 30 НК РФ, регулирующая обложение организаций налогом на имущество. Представляя собой этап в переходе к налогообложению недвижимости, эта глава в отличие от ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" особо регламентирует налогообложение недвижимого имущества.

Кардинальные изменения в объекте налогообложения, внесенные главой 30 НК РФ, и сокращение налоговых льгот привлекли основное внимание специалистов, в то время как отдельные вопросы налогообложения при этом остались незамеченными. К таким незамеченным новеллам можно отнести порядок налогообложения недвижимого имущества, расположенного на территории нескольких субъектов РФ.

Так, в норме, закрепленной п. 2 ст. 376 НК РФ, установлено, что если объект недвижимого имущества фактически расположен на территории разных субъектов Федерации, то его налоговая база определяется в каждом субъекте Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости всего объекта недвижимого имущества. Таким образом, предприятия связи и транспорта, владельцы различных трубопроводов и иные организации - собственники протяженного недвижимого имущества обязаны уплачивать налог на имущество в каждом субъекте Федерации, где расположено принадлежащее им недвижимое имущество, вне зависимости от наличия обособленных подразделений.

 По существу, в отличие от ст. 374 НК РФ, определяющей объектом налогообложения основное средство в целом, налоговая база теперь определяется для каждой его расположенной в регионе части, что можно рассматривать как уникальное явление в современном налоговом законодательстве.

В основу расчета налоговой базы положен нормативно не определенный критерий - доля балансовой стоимости недвижимого имущества на территории субъекта Федерации. При исчислении доли налога, приходящейся на каждый субъект Федерации, налогоплательщик должен делить балансовую стоимость основного средства в целом, однако ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не устанавливают порядок такого деления.

Глава 30 НК РФ, не предусматривая подробного механизма расчета доли балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории отдельного субъекта Федерации, в то же время указывает, что налоговая база должна быть пропорциональна стоимости объекта на этой территории. Для определения налоговой базы рассматриваемого недвижимого имущества налогоплательщик должен рассчитать балансовую стоимость той его части, которая находится на данной территории. В отсутствие нормативного порядка установления стоимости части основного средства полагаем возможным определять ее так же, как и стоимость основного средства в целом, то есть на основании первичных документов (например, по форме КС-3 и др.) определяются расходы налогоплательщика на сооружение объекта в пределах соответствующей территории.

Однако такой метод расчета не применим к недвижимому имуществу, если срок хранения первичной документации по его сооружению истек.

Если физические характеристики объекта недвижимости, первичные документы по сооружению которого утрачены, одинаковы на всем его протяжении (высота, ширина, материалы), то можно рассчитывать долю балансовой стоимости недвижимости пропорционально ее протяженности на территории соответствующих субъектов Федерации, поскольку при таких обстоятельствах только протяженность объекта может быть признана единственным объективным критерием определения пропорции в балансовой стоимости имущества. В противном же случае рассчитать долю балансовой стоимости недвижимого имущества представляется проблематичным. Видимо, можно предложить метод рыночной оценки стоимости части основного средства, расположенного на территории определенного субъекта Федерации, с привлечением оценщиков. Однако это потребовало бы дополнительных затрат налогоплательщика, не обусловленных требованиями законодательства. К тому же установление рыночной стоимости части объекта противоречило бы нормам главы 30 НК РФ об определении именно доли недвижимости в балансовой стоимости.

 Таким образом, можно констатировать, что законодатель, установив требование об определении налоговой базы исходя из доли балансовой стоимости недвижимости, по существу, создал ситуацию, когда в отдельных случаях по объективным причинам рассчитать такую долю невозможно.

На этом основании норма, сформулированная в п. 2 ст. 376 НК РФ, создает почву для произвольного налогообложения, что противоречит конституционным принципам определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регулирования.

 Следовательно, дефект законодательной техники может привести к невозможности определения налоговой базы и, как следствие, стать причиной отказа организаций от исчисления и уплаты налога на имущество.

 Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ поставила перед владельцами протяженных объектов недвижимого имущества еще и проблему представления налоговых деклараций. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, в том числе и по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества (подп. 3 п. 5 ст. 83 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик обязан состоять на налоговом учете в каждом налоговом органе на территориях фактического нахождения своего недвижимого имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему месту нахождения, по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога, расчеты авансовых платежей по налогу и налоговую декларацию. Следовательно, формально в каждый налоговый орган, контролирующий территорию, на которой находится недвижимость, необходимо подавать налоговые декларации и расчеты по налогу на имущество.

Учитывая региональный характер налога на имущество и его поступление в бюджет субъекта РФ, представляется чрезмерной установленная п. 1 ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщика подавать идентичные налоговые декларации (расчеты) в несколько территориальных налоговых органов. Дублирование одних и тех же контрольных функций налоговых органов также вряд ли будет способствовать повышению эффективности налогового контроля. Кроме того, в этом случае неизбежно проведение налоговых проверок одних и тех же налоговых деклараций (расчетов) различными налоговыми органами. При этом вполне реальны различные оценки полноты и своевременности уплаты налога на имущество, что, конечно же, не может быть признано нормальным явлением.