Методология налогового стимулирования экономического роста посредством оптимизации распределения добавленной стоимости (стр. 2 )

 

Рисунок 1 – Стимулирование в системе налоговых отношений

Центральной проблемой стимулирования становится определение и достижение оптимальной пропорции распределения дохода между субъектами налоговых отношений. Вовлечение ресурсов в воспроизводственный процесс порождает так называемые «трансформационные издержки» бизнеса, определяющие долю добавленной стоимости, выплачиваемую домохозяйствам как собственникам указанных факторов, включая доход предпринимателя в качестве возмещения за риск и организацию дела.

Неоинституциональная экономическая теория использует при изучении социально-экономических отношений с участием государства концепцию трансакционных издержек, обусловленных формированием и поддержанием институционального поля. В этой связи налоги могут рассматриваться как трансакционные издержки налогоплательщиков, связанные с покупкой услуг государства по охранению контрактов и обеспечением безопасности экономической деятельности. Экономический рост требует наличия инвестиционных ресурсов, частично поступающих в распоряжение бизнеса непосредственно при распределении добавленной стоимости, частично обеспечиваемых домохозяйствами, передающими бизнесу долю сбереженного дохода (рисунок 2).

 

Рента	Зарплата	Процент	Премия за риск	Аморти-зация	Нераспределен-ная прибыль	Налоги
Трансформационные издержки бизнеса – доходы домохозяйств	Первичный инвестиционный ресурс	Трансакционные издержки налогоплатель-щиков

ПОТРЕБЛЕНИЕ

НАКОПЛЕНИЕ

ПОТРЕБЛЕНИЕ

Рисунок 2 – Схема распределения доходов субъектов налоговых отношений

Таким образом, добавленная стоимость, на макроэкономическом уровне оцениваемая величиной ВВП, распадается на трансформационные издержки бизнеса (доходы домохозяйств), трансакционные издержки налогоплательщиков (доходы бюджета) и первичный инвестиционный ресурс (амортизация основного капитала и чистая нераспределенная прибыль бизнеса).

Поддержание воспроизводственного процесса в долгосрочном периоде требует, чтобы трансакционные издержки (обеспечение контракта по получению дохода домохозяйств) как минимум не превышали трансформационные издержки (собственно доход домохозяйств). В экономической теории утвердилась точка зрения, согласно которой коллективные нерыночные услуги государства обществу есть услуги непроизводительные и их финансирование ведет к потреблению дохода. Полный объем инвестиционных ресурсов экономики определен доходом бизнеса, полученным при первичном распределении ВВП, а также инвестиционными решениями домохозяйств, склонность которых к накоплению (за исключением экстремальных точек экономического цикла) в среднем колеблется в пределах 40-80% получаемого дохода. Исходя из целесообразности паритета финансирования накопления и потребления, приходим к выводу, что оптимальным распределением ВВП является такое, при котором государство, бизнес и домохозяйства получают примерно равную долю созданного дохода.

Таким образом, разработанная в диссертации концепция заключается в трактовке налогового стимулирования как процесса согласования и реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений на базе оптимизации распределения полученного дохода между государством, бизнесом и домохозяйствами.

Во второй главе «Методология налогового стимулирования экономического роста» раскрыт инструментарий налоговой политики государства и налогового менеджмента плательщиков с позиции теории налогообложения и практического опыта разных стран, представлен механизм налогового стимулирования.

Долгосрочный экономический интерес государства заключается в обеспечении перманентного роста налоговых доходов, что делает актуальной задачу поддержания и расширения налогового потенциала. Исследование взглядов современных российских и зарубежных ученых на эту категорию позволяет определить наиболее близкую нам точку зрения, в соответствии с которой налоговый потенциал численно равен валовому внутреннему продукту (К. Валлих, Р. Танненвальд), поскольку теоретически пропорция распределения ВВП в системе координат «частные блага - общественные блага» может быть полностью решена в пользу общественных благ. Анализ эволюции теории налогообложения показывает, что оппозиция классических и кейнсианских взглядов на целесообразность и содержание налогового регулирования к настоящему времени в значительной степени разрешена в рамках институциональной экономической теории. Поскольку государство и его институты по необходимости вторгаются в рыночный механизм, искажая идеальную схему баланса спроса и предложения, именно решения государственных органов власти призваны демпфировать негативные последствия такого вмешательства и создавать дополнительные стимулы экономического роста.

Налоговая политика государства формируется на макроэкономическом уровне и адресована крупным группам экономических агентов. Ее действующим началом выступает объем изъятий, в то время как инструментами, определяющими величину последнего, являются: выбор субъектов и объектов налога, условия налогообложения, определение порядка признания и оценки налоговой базы, установление налоговых ставок, налоговые преференции и ужесточения, налоговое администрирование (рисунок 3).

Налогоплательщики принимают инвестиционные и потребительские решения с целью реализации собственного экономического интереса в условиях институционального поля налоговых отношений, манипулируя объемами налоговых платежей посредством выбора (в определенных законом пределах) параметров налогообложения. Комплекс применяемых для этой цели мер трактуется как налоговый менеджмент. Его эффективность определяется тем интервалом возможностей снижения изъятий, который задан налоговой политикой государства. При этом налогоплательщики не обладают всей полнотой информации о целях налоговой политики государства и задачах своих контрагентов, что снижает качество принимаемых решений.

Налоговая политика государства и налоговый менеджмент плательщиков представляют собой диалектическое единство двух сторон налогового стимулирования, в совокупности определяя фактический объем доходов бюджета. Критериями оценки эффективности этого процесса выступают динамика налогового потенциала и налоговой задолженности.

 

Рисунок 3 – Процесс формирования налоговых изъятий

Согласование интересов посредством оптимизации изъятий активизирует экономический рост, в то время как дисбаланс и преобладание интересов государства генерирует увеличение налоговой задолженности и сжатие налогового потенциала.

Идея наличия некоторого уровня налоговых изъятий, при котором наступает консенсус экономических интересов налогоплательщиков и государства, признается верной многими экономистами. Иллюстрирующая эту мысль кривая Лаффера ставит объем налоговых поступлений в зависимость от уровня налогообложения (налогового пресса), влияющего на экономическое поведение налогоплательщиков, которое, в свою очередь, определяет динамику налогового потенциала.

При этом экстремум кривой отвечает оптимальной величине налогового бремени, характеризуя наиболее благоприятные условия согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений на основе распределения ВВП между финансированием коллективных и частных благ.

Конкретизируя кривую Лаффера как производственно-институциональную функцию, Е. Балацкий[1] выделяет два ее типа: кривая первого рода определяет взаимосвязь объема ВВП и налоговой нагрузки, кривая второго рода есть функция налоговых доходов государства от налоговой нагрузки при заданной величине ВВП. Однако трактуемая таким образом кривая не позволяет выявить влияние отдельных налогов на динамику производства и доходы субъектов налоговых отношений, поскольку независимой переменной в ней выступает общая величина налогового пресса. Как показано в работе, последний не может быть определен простым суммированием пресса отдельных налогов, так как многообразие и противоречия налоговых баз, а также применение различных способов налогообложения порождает сложные взаимосвязи налоговых отношений.

В работе введено понятие частных кривых Лаффера: первого рода, описывающих зависимость налоговой базы (потенциала) отдельного налога от его эффективной ставки, и второго рода, отражающих взаимосвязь доходов государства, бизнеса и домохозяйств от эффективных ставок соответствующих налогов. Совокупность указанных кривых формирует многомерные поверхности Лаффера: поверхность первого рода отражает влияние налоговой системы на процесс формирования ВВП, а поверхность второго рода – на процесс его распределения. Частная кривая Лаффера, с этой точки зрения, представляет собой сечение указанной многомерной поверхности плоскостью, образованной осями «налоговая база налога » - «эффективная ставка налога».

Большинство многофакторных моделей описывают кривую Лаффера в квадратичном виде, опираясь на ее предполагаемую параболическую форму. Такое представление дает возможность оценить с разной степенью точности экстремум кривой (точку перегиба) и указать на различия между фактически существующим налоговым прессом и его оптимальным значением. Анализ полноты согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений при налогообложении обособленного объекта (фактора производства, дохода фактора производства или рыночных сделок) требует определения точки на частной кривой Лаффера, отвечающей изучаемой экономической ситуации. Это позволяет сформулировать рекомендации по изменению величины эффективной ставки данного налога, приближающей ее к оптимальному значению.

Полное определение конфигурации и параметров частных кривых Лаффера затруднено наличием многообразных и разнонаправленных факторов, препятствующих выделению изучаемой взаимосвязи налоговой базы и эффективной ставки отдельного налога. Однако, как показано в исследовании, для выработки практических рекомендаций в таком описании нет необходимости. Поскольку в условиях заданных факторов производства (изменение которых соизмеримо со временем обновления основного капитала и трудовых ресурсов) кривая Лаффера, как институционально-производственная кривая, не меняет своей конфигурации, правомерно утверждать, что направление движения к ее максимуму описывается эластичностью налогового потенциала к эффективной ставке в заданной точке. Поскольку эластичность, в свою очередь, оценивается наклоном касательной к кривой в данной точке, целесообразна линеаризация отрезка кривой Лаффера (замена кривой на касательную к ней) в окрестностях точки, характеризующей современное состояние изучаемого налога (рисунок 4).

Рисунок 4 – Линеаризация отрезка частной кривой Лаффера

Таким образом, обоснованная нами методология налогового стимулирования опирается на научное представление о взаимозависимости налогового потенциала и доходов субъектов налоговых отношений, описываемой многомерной поверхностью Лаффера, приближение к экстремуму которой оптимизирует распределение ВВП; линеаризация отрезка частной кривой Лаффера, характеризующая степень напряженности налогового потенциала отдельного налога в анализируемый период, позволяет определить направление изменения налогового давления в целях стимулирования роста потенциала данного налога и экономического роста в целом.

В третьей главе «Налоговые отношения как фактор экономической динамики России» дан критический анализ эволюции инструментария налоговой политики России в период 1992 – 2008 гг., показаны пределы вариативности экономического поведения бизнеса и домохозяйств в рамках налогового менеджмента для различных сценариев инвестиционного поведения налогоплательщиков.

В развитии системы налоговых отношений исследуемого периода выделяются два этапа: становления (1992 – 1998 гг.) и совершенствования (1999 – 2008 гг.). В первые годы рыночной трансформации экономики России налоговая система отражала сложность и противоречивость складывающихся экономических отношений, жестко задавая дискурс поведения плательщиков. Наличие обширного перечня преференций, адресованных узким группам экономических субъектов вместе с высокими показателями налогового давления и чрезмерными санкциями за нарушение несовершенного, порой явно противоречивого, законодательства обусловило гипертрофию фискальной функции налогообложения. Результатом этого явился резкий дисбаланс налогового давления на предприятия различных отраслей, угнетение реального сектора экономики и падение доходов бюджета. Осознание негативного влияния сложившихся налоговых отношений на экономическое развитие обусловило изменение цели налоговой политики государства, декларирование задачи создания налоговой системы, стимулирующей экономический рост. Ее решение опиралось на кодификацию налогового законодательства, в рамках которого содержание ряда налоговых инструментов подверглось существенному пересмотру.

К позитивным новациям следует отнести резкое сокращение перечня взимаемых налогов за счет отказа от мелких неэффективных налоговых форм, уточнение и расширение специальных режимов для малого бизнеса, а также пересмотр условий хозяйственной деятельности в свободных экономических зонах, сместивших их целевую функцию с территориальных преференций на стимулирование инвестиций. Одновременно, попытка выделить и обложить налогом рентную составляющую дохода пользователей недр в рамках специального режима соглашений о разделе продукции, углубила дифференциацию налогоплательщиков, по существу заменив здесь налоговые отношения отношениями по типу концессии.

Налоговый кодекс уточнил порядок расчета налоговой базы, четко определив условия признания и оценки доходов и расходов налогоплательщиков. В отношении доходов окончательно утвердился принцип рыночной оценки в двадцатипроцентном коридоре цен налогоплательщика (за исключением ограниченного ряда сделок). Одновременно было аннулировано большинство налоговых льгот и сокращен перечень нормируемых в целях налогообложения расходов при некоторой либерализации амортизационной политики.

Наиболее существенные изменения претерпели ставки основных налогов. В целях стимулирования роста легитимных доходов домохозяйств с начала XXI века государство отказалось от прогрессии ставки налога на доходы физических лиц, ввело регрессию ставки социального налога при значительном ее снижении. Одновременно на треть была уменьшена ставка налога на прибыль, на два процентных пункта понижена ставка НДС. Эти новации, а также введение твердых ставок акцизов взамен адвалорных, представлены в работе как положительные факторы экономического роста. Напротив, корреляция ставок НДПИ по углеводородам (заменившего взимаемые ранее отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы) с мировыми ценами на нефть представляется спорной. В самом деле, этот способ, обеспечивая в 2001 – 2008 гг. рост доходов бюджета при благоприятной внешнеэкономической конъюнктуре, провоцирует сближение внутренних цен на энергоносители с ценами внешнего рынка, что не способствует стимулированию экономического роста.

Положительные изменения коснулись налогового администрирования. На этапе становления налоговых отношений санкции за нарушения законодательства достигали 200 – 400% оценки сокрытого объекта налогообложения, что привело к «взрывному» росту налоговой задолженности, соизмеримой к 1998 году с третью налоговых доходов бюджета. Налоговый кодекс ввел «твердые» суммы санкций, лишь опосредовано связав их с объемами нарушений и ограничив предельные величины изъятий, что положительно сказалось на реализации экономических интересов бизнеса. Тем не менее, на начало 2009 года, по оперативным данным ФНС РФ[2], накопленная налоговая задолженность составляла 1279,7 млрд. руб, в том числе собственно задолженность по налогам и социальным платежам – 716,3 млрд. руб, задолженность по пени и штрафам – 563,4 млрд. руб.

Оценивая позитивные и негативные результаты применяемого инструментария налоговой политики в динамике, приходим к выводу о том, что указанные новации обусловили не столько снижение налогового давления, сколько более равномерное распределение налогового бремени. Они не привели к согласованию экономических интересов субъектов налоговых отношений, что подтверждается высокими объемами налоговой задолженности, составившей в 2008 году 8,6% доходов бюджета расширенного правительства (БРП РФ) или более 3,4% ВВП 2008 года.

Налоговая политика государства, реализуемая посредством рассмотренных инструментов, адресована крупным группам налогоплательщиков и не может учитывать интересы отдельных микроэкономических субъектов. В этой связи согласование экономических интересов государства и отдельного налогоплательщика требует уточнения объема налоговых обязательств последнего с целью сохранения финансовых ресурсов для роста производства и потребления. Решение этой задачи обеспечивает корректировка изъятий посредством налогового менеджмента – системы мер экономического субъекта по законной минимизации налоговых платежей.

Следует отметить, что инструментарий налогового менеджмента бизнеса опирается на две группы управленческих решений: выбор наиболее благоприятных условий налогообложения или варьирование величины налоговой базы. В первом случае налогоплательщик может выбрать специальный или общий режим, во втором – манипулировать учетной политикой. Показателями, характеризующими эффект налогового планирования, являются величины чистой добавленной стоимости и полной эффективной ставки налогообложения (ПЭСН). Первый показатель определяется уменьшением валового дохода (выручки) налогоплательщика на величину промежуточного потребления и сумму начисленных налогов, второй есть отношение начисленных налогов к валовой добавленной стоимости налогоплательщика.

Оценка возможностей налогового менеджмента увеличить финансовые ресурсы посредством изменения режима налогообложения проведена в исследовании для организаций малого бизнеса, деятельность которых осуществляется в сельском хозяйстве, строительстве и торговле. В основе расчетов лежат данные финансовой и налоговой отчетности реальных организаций, структура затрат которых близка к среднестатистической по отрасли, что позволяет распространить полученные выводы на широкий круг налогоплательщиков. В работе обобщены результаты расчетов для двух сценариев экономического поведения бизнеса: первый (инерционный), предполагающий, что организация не обновляет основной капитал в течение пяти лет, и второй (инвестиционный), при котором в середине пятилетнего цикла приобретается новый объект основных средств в размерах, отвечающих среднероссийскому показателю обновления основного капитала. Для каждого сценария рассчитаны показатели эффективной ставки налогообложения и чистой добавленной стоимости при трех вариантах рентабельности продаж: нулевой, положительной (+10%) и отрицательной (-10%). Поскольку признание объекта налогообложения для специальных режимов основано на кассовом методе, нами учтены статистические характеристики монетаризации доходов и расходов.

Анализ показал, что переход на специальный режим (ЕСХН, УСНО или ЕНВД) среднестатистической организации малого бизнеса снижает ПЭСН, сохраняя в распоряжении плательщика дополнительно 14 – 19% добавленной стоимости в зависимости от рентабельности продаж. Поскольку малый бизнес в России обеспечивает не более 20 % ВВП, импульс стимулирования инвестиций целесообразно адресовать также крупному и среднему бизнесу. Однако в рамках общей системы налогов различия в инвестиционном поведении в настоящее время обеспечивают эффект, не превышающий 3% добавленной стоимости, явно недостаточный для стимулирования вложений в основной капитал.

Другим инструментом налогового менеджмента является оптимизация учетной политики для налогообложения. Важно отметить, что в данном случае происходит изменение лишь расчетных оценок налоговых баз, не приводящее к фактическому уменьшению финансовых ресурсов, поступающих в организацию. Расходы налогоплательщика не могут быть произвольно завышены с целью снижения налогооблагаемой прибыли, однако они могут в определенной степени «дрейфовать» во времени и признаваться в том или ином налоговом периоде. Наиболее ярким примером такого дрейфа расходов может служить применение различных способов амортизации и установление наиболее выгодного налогоплательщику срока полезного использования объекта в рамках предписанной амортизационной группы. В меньшей степени (в связи с малым сроком оборачиваемости) временному сокращению налоговых обязательств способствует манипулирование оценкой материально-производственных запасов.

В исследовании проведены расчеты ПЭСН для рассмотренных выше сценариев инвестиционного поведения и различных показателей рентабельности продаж. Манипулирование амортизационными расходами (включая амортизационную премию) и оценкой материальных расходов в совокупности изменяет ПЭСН на 1,5-3,5% добавленной стоимости в зависимости от рентабельности. Таким образом, эффект от снижения налоговой базы по прибыли в связи с изменением учетной политики мал и не может служить стимулом активизации хозяйственной и инвестиционной деятельности.

Аналогичный вывод обоснован и в отношении налогового менеджмента домохозяйств. В структуре денежных доходов населения (исключая теневую заработную плату) доходы от трудовых отношений стабильно превышают 55-60%, формируя основную часть налоговой базы домохозяйств. Налог на доходы физических лиц в период гг., отвечал взглядам теоретиков социальной рыночной экономики и уплачивался по прогрессивной шкале ставок, обеспечивающей смягчение социального неравенства и «сдвиг» кривой Лоренса к положению большей социальной справедливости в распределении ВВП. Новая концепция налогообложения дохода физических лиц, использующая плоскую шкалу общей ставки налога, резко снизила актуальность налогового менеджмента посредством манипулирования облагаемыми доходами.

Расчеты, представленные в работе, показывают, что налоговый менеджмент физических лиц в отношении подоходного налога при действующем законодательстве не обладает существенными возможностями снижения налоговых изъятий. Использование стандартных налоговых вычетов в настоящее время не позволяет понизить эффективную ставку налогообложения даже самых низких доходов. Социальные налоговые вычеты уменьшают ПЭСН не более, чем на 1,5 – 2%, причем ослабление налогового давления ощущают в основном лица, имеющие достаточно высокие доходы. Еще в большей степени этот вывод относится к имущественным налоговым вычетам, которые адресованы наиболее состоятельным группам плательщиков. В отношении налогов на имущество физических лиц, транспортного налога и налога на землю домохозяйства также лишены инструментов управления.

В целом, при общей системе налогов бизнес и домохозяйства, осуществляя налоговый менеджмент, могут увеличить располагаемые финансовые ресурсы в среднем на 1,5 – 4,0% добавленной стоимости в зависимости от эффективности производства и инвестиционного поведения, что явно недостаточно для поощрения их экономической активности.

Таким образом, эволюция налоговых отношений в России в период 1992 – 2008 гг. отражает смену налоговой парадигмы с фискальной на стимулирующую, однако, несмотря на совершенствование инструментария налоговой политики, согласование экономических интересов государства и налогоплательщиков, как условие экономического роста, обеспечивается недостаточно.

В четвертой главе «Роль налоговой системы России в стимулировании экономического роста» представлена методика оценки эффективности использования налоговых ресурсов и ее применение для характеристики роли налогов на факторы производства, налогов на факторные доходы и налогов на сделки в стимулировании роста налогового потенциала и доходов субъектов налоговых отношений.

Общая характеристика роли налоговой системы в экономике потребовала определения взаимосвязи налогового потенциала и налогового пресса для каждого года исследуемого периода. Совокупный налоговый потенциал оценивался исключением из годового ВВП необлагаемых составляющих (добавленной стоимости теневой экономики и государственного управления) и приведением полученной величины к ценам 1992 года. Оценка налогового пресса как фактора, определяющего влияние налоговой системы на экономическое поведение налогоплательщиков, осуществлена на основе общего показателя начисленных налоговых обязательств, отнесенного к совокупному налоговому потенциалу (таблица 1). Налоговые обязательства оценены суммированием налогов, поступивших в БРП РФ, и налоговой задолженности по всем обязательствам, включая социальные налоги и платежи в государственные внебюджетные социальные фонды.

Таблица 1 - Характеристики налогового давления на экономику в 1992 – 2008 годах (в процентах совокупного налогового потенциала)[3]

Показатель	1992	1994	1996	1998	2000	2002	2004	2006	2008
Кассовый налоговый пресс	34,95	36,77	35,81	34,64	38,73	43,41	43,98	49,45	40,42
Фактический налоговый пресс	36,04	40,29	42,79	47,35	48,12	51,71	52,96	54,32	42,37
Превышение фактического пресса над кассовым	1,09	3,52	6,98	12,71	9,39	8,3	8,98	4,87	1,95

Выявленная в исследовании устойчивая зависимость между фактическим налоговым прессом и налоговым потенциалом дает возможность применить для ее изучения метод корреляционно-регрессионного анализа, описав существующую взаимосвязь линейным уравнением.

GDP tax = 22,42 – 22,16 TaxPrF,

(1)

где GDP tax – совокупный налоговый потенциал;

TaxPrF –фактический налоговый пресс.

Полученное уравнение регрессии отвечает критериям типичности и с 95-процентной вероятностью описывает зависимость совокупной налоговой базы от величины фактического налогового пресса. Несмотря на то, что коэффициент корреляции относительно невысок (0,49), анализ показывает, что в исследуемый период налоговый потенциал России снижался при росте фактического налогового пресса.

Уточнение зависимости позволяет разграничить взаимосвязь налогового потенциала и фактического налогового пресса в гг. и гг. Для первого периода получено уравнение: