Внутренний контроль и внутренний аудит в секторе государственного управления

Опубликовано в Сборнике докладов международной научной заочной кон­ференции Актуальные вопросы современной экономической науки: (Липецк, 20 февраля 2010 г.) в 2 томах. – Т. 2 / Отв. ред. ­бенко. – Липецк: Издательский центр «Де-факто», 2010. – с. 151-159

Внутренний контроль и внутренний аудит в секторе государственного управления

Управление Федерального казначейства по Самарской области

город Самара, Российская Федерация

К сектору государственного управления в Российской Федерации относятся организации, исполняющие государственные функции или осуществляющие предоставление государственных услуг, то есть не производственная сфера экономики. Поэтому эффективность их деятельности определить довольно затруднительно, учитывая сложности определения результатов деятельности особенно в денежном выражении.

На фоне этого, первостепенное значение приобретает процесс целевого, эффективного и экономного расходования средств бюджета, выделяемых на их содержание.

Однако данные государственного финансового контроля (ГФК) за прошедшие годы, показывают, что количество финансовых нарушений, допускаемых получателями средств федерального бюджета (ПБС) не снижается, а наоборот даже растет. Анализ результатов предварительного и текущего контроля, проводимый Управлением Федерального казначейства по Самарской области показывает отрицательную динамику сокращения общего количества финансовых нарушений, допущенных ПБС зафиксированных на территории Самарской области (Таблица № 1).

Таблица № 1

Количество финансовых нарушений, допущенных получателями средств федерального бюджета, расположенными на территории Самарской области, выявленных в ходе предварительного и текущего контроля, проводимого УФК по Самарской области

	2009 финансо- вый год	2008 финансо-вый год	2007 финансо-вый год	2006 финансо- вый год	2005 финансо-вый год
Кол-во документов, возвращенных ПБС	36 581	18 855	13 405	нет данных	8 265
Сумма финансовых нарушений (тыс. руб.)	1 ,78	,41	,20
Доля к общей сумме расходов федерального бюджета (%)	4,6	2,5	2,7	2	2,2

Причинами не принятия указанных платежных документов к исполнению выступают (Таблица № 2) :

Таблица № 2

Анализ причин финансовых нарушений, допущенных получателями средств федерального бюджета, расположенными на территории Самарской области, выявленных в ходе предварительного и текущего контроля, проводимого УФК по Самарской области

№ п/п	Причины не принятия к исполнению платежных документов	2009 финансовый год	2008 финансовый год	2007 финансовый год
1.	Неправильное оформление платежного документа (в % к сумме финансовых нарушений)	36,2	32	33,1
2.	Отсутствие (неправильное оформление) приложений к платежному документу (в % к сумме финансовых нарушений)	15,7	22,6	26,1
3.	Несоответствие кода бюджетной классификации назначению платежа (в % к сумме финансовых нарушений)	4,5	9	10,3
4.	Отсутствие остатка лимитов бюджетных обязательств на лицевом счете ПБС (в % к сумме финансовых нарушений)	15,3	6,9	3,7
5.	Прочие причины (в % к сумме финансовых нарушений)	28,3	29,6	26,8

[Источник данных – официальный сайт УФК по Самарской области: samara. *****]

Как видно из приведенных данных, перечисленные причины, очевидно, содержат риски по целевому и эффективному использованию средств федерального бюджета получателями.

При этом, подобные аналитические материалы с перечнем главных распорядителей (ГРБС) и распорядителей средств федерального бюджета (РБС), к которым относятся ПБС, наиболее часто допускающие финансовые нарушения, не скрываются, а наоборот доступны для любого желающего.

Налицо противоречие последних лет, когда органы ГФК в ходе контроля выявляют финансовые нарушения, принимаются меры по их устранению, а количество нарушений не уменьшается.

При этом практически у всех ГРБС имеется довольно мощная система внутреннего контроля, доставшаяся от еще советских времен, или организованная по тем же канонам.

Именно по этой причине, авторы бюджетной реформы в Российской Федерации возлагают большие надежды на организацию на уровне ГРБС и РБС внутреннего финансового аудита.

Некоторые ученые и практики, а так же современная международная практика свидетельствует о том, что эффективная система бюджетного контроля и аудита должна включать следующие взаимоувязанные компоненты:

- внутренний контроль;

- внутренний аудит;

- внешний аудит

[А. Синягин, И. Дубинина «Аудит эффективности: международный опыт и российские реалии» / опубликовано: 01 сентября 2008. Тема: Финансы.   Журнал Бюджет. RU].

В современной Российской Федерации, в отличие от аудита, который был возрожден с начала 90-х годов, внутренний контроль имеет более прочные традиции. Контроль на уровне предприятий в условиях командно-административной системы управления являлся неотъемлемой частью государственного контроля. К его основным задачам относились: обеспечение сохранности государственной собственности; выявление причин невыполнения плановых заданий, установленных определенными государственными органами; выявление и наказание виновных лиц. Основной формой контроля здесь является ревизия.

Контроль на предприятии в условиях рыночной экономики имеет серьезные отличия от народнохозяйственного контроля, о котором шла речь выше. Рыночная система предполагает свободное принятие решений индивидами - экономическую свободу. Вслед за появлением частного бизнеса в отечественной экономике контроль на уровне предприятий обособляется от государственного контроля. Однако это обособление происходит не простым делением, а в форме сложного процесса отмирания одного (системы народнохозяйственного контроля) и рождения двух абсолютно независимых друг от друга институтов - государственного контроля и контроля на уровне предприятий (внутреннего контроля).

Так же как народнохозяйственный контроль, ушла в небытие и соответствующая теория, которая оказалась не удел после развала командно -
административной системы в 1годах.

До недавнего времени внутренний контроль, проводимый ГРБС не регламентировался государством. Однако с 1 января 2009 года вступил в силу приказ Минфина России н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля», который положил начало государственному регулированию процессов внутреннего финансового контроля в рамках ГФК в Российской Федерации.

Внутренний финансовый аудит так же нельзя отнести к новшествам рыночных преобразований, однако независимого внутреннего финансового контроля, направленного как на подтверждение достоверности финансовой информации о деятельности экономических субъектов, так и на совершенствование системы управления в целом в России не существовало. В советские времена аудит проводили специализированные государственные органы - в составе Министерства финансов СССР, которые в основном занимались расследованием нецелевого использования бюджетных средств

Мировой опыт показывает, что понятие внутреннего аудита эволюционировало со временем. Можно выделить три основных этапа развития мирового внутреннего аудита в XX - начале XXI столетия, отличающиеся по роли аудита в осуществлении контрольных процедур в хозяйствующем субъекте.

На первоначальном этапе задачи внутреннего аудита заключались в проверке бухгалтерско-финансовой отчетности, а также в выполнении ревизионных мероприятий по проверке бухгалтерско-финансовой отчетности и эффективности использования средств. В последующем внутренний аудит наряду с проверками финансово-хозяйственной деятельности стал проводить мероприятия по тестированию системы внутреннего контроля в рамках всей организации. Современный этап внутреннего аудита характеризуется участием в совершенствовании процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления [, аудитор ОАО "Газпром", Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита как одного из видов финансового контроля в РФ, (http://www. iia-ru. *****/goods/ - top)].

Развитие внутреннего аудита идет в целом в контексте основных экономических теорий аудита – адекватности, контроллинга и консалтинга.

Сегодня в Российской Федерации отсутствует как государственное регулирование специфики внутреннего финансового аудита, так и регулирование, основанное на стандартах подготовленных аудиторскими профессиональными объединениями.

Тем не менее, для успешной организации внутреннего финансового аудита достаточно воспользоваться положениями уже существующих регламентирующих документов – Закона об аудиторской деятельности и национальных стандартов проведения аудита, утвержденных Правительством Российской Федерации.

Если провести сравнение на основании законодательных и нормативных документов, то можно выделить основные различия между аудитом и контролем, в разрезе элементов общей концепции аудита (Таблица 4).

Таблица 4

Основные различия между внутренним аудитом и внутренним контролем

Элементы концепции	Внутренний аудит	Внутренний контроль
Государственное регулирование	- Закон «Об аудиторской деятельности»; - Стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации;	Приказ Минфина России н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля»
Пользователи информации	- собственники (учредители); - персонал; - участники текущей деятельности; - заимодавцы; - государственные органы; - руководство; - прочие лица.	- учредители (ГРБС, РБС); - персонал; - органы ГФК; - руководство.
Цель	- оценка соответствия деятельности требованиям законодательства; - оценка состояния внутреннего контроля; - оценка эффективности и результативности деятельности; - подготовка рекомендаций по совершенствованию деятельности.	- выявление нарушений требований законодательства в деятельности проверяемого лица; - оценка состояния внутреннего контроля; - подготовка рекомендаций по устранению выявленных нарушений и наказанию виновных
Принципы	1. Разделяющие аудит и сопутствующие услуги 2. Этические принципы: - независимость; - честность; - объективность; - профессиональная компетент­ность и добросовестность; - конфиденциальность; - профессиональное поведение 3. Базовые профессиональные принципы: - существенность; - разумная уверенность; - разграничение ответственности; - доказательность; - документирование; - выборочная проверка; - понимание деятельности аудируемого лица; - профессиональный скептицизм; - унифицированность	1. Отсутствуют 2. Этические принципы: - независимость; - профессиональная компетентность; - должная тщательность. 3. Базовые профессиональные принципы: - доказательность; - документирование; - сплошная проверка; - выборочная проверка; - унифицированность
Базовые категории	- документация; - ошибка; - существенность; - аудиторский риск; - аудиторские доказательства; - аудитор­ская выборка; - аудиторские процедуры; - мнение аудиторов; - аудиторское заключение	- документация; - ошибка; - нарушение; - выборка; - контрольные действия; - существенность; - мнение проверяющих - акт проверки
Методы	1. Общенаучные: - обобщение; - абстрагирование; - анализ и синтез; - индукция и дедукция 2. Конкретно-научные: а) документальный контроль: - проверка документов; - проверка системных записей; - тестирование; б) фактический контроль: - инвентаризация; - осмотр; - обследование; -лабораторный анализ и экспертиза; - эксперимент; - письменный и устный опрос и разъяснения	1. Общенаучные: - анализ и синтез; 2. Конкретно-научные: а) документальный контроль: - проверка документов; - проверка системных записей; б) фактический контроль: - инвентаризация; - осмотр; - письменный и устный опрос и разъяснения
Объекты	- ценности; - доку­менты; - операции; - методы оценки	- ценности; - доку­менты; - операции;
Итоговый документ	Аудиторское заключение, выражающее мнение аудитора. В зависимости от результатов аудита различают: - положительное; - модифицированное; - отрицательное	Акт проверки, содержащий описание всех выявленных нарушений, предложений по их устранению
Последствия контрольных действий	Контроль работы над выполнением рекомендаций аудиторов со стороны управленческого звена проверенной организации	- Жесткий контроль за устранением выявленных нарушений и недостатков; - выявление виновных и привлечение их к ответственности

Как видно из сравнения перед внутренним аудитом ставится более широкий спектр целей, обусловленный интересами пользователей, в перечень которых помимо собственников и работников организации входят внешние пользователи. Для достижения этих целей внутренний аудит базируется на более жестких принципах организации своей деятельности и располагает большим арсеналом методов и инструментов.

Необходимо отметить, что рассматриваемые процедуры внутреннего финансового контроля и аудита касаются, прежде всего, проверок уже свершившихся действий (так называемый последующий контроль).

Если проводить одновременно последующий контроль и последующий аудит, то получится громоздкая модель организации тотального контроля, которая вряд ли оправдает затраченные на неё силы и средства.

Однако, данное сравнение не означает подавляющего преимущества внутреннего финансового аудита над внутренним контролем. В зависимости от интересов пользователей информацией возможно комбинирование – например территориальные органы (имеющие статус юридического лица
) подвергаются аудиту, проводимому в соответствии с теорией контроллинга (или консалтинга), а структурные подразделения (отделы, департаменты) включены в систему последующего внутреннего контроля.

Кроме того, опыт показывает, что возможно разнести по времени внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит. То есть, внутренний контроль организовывается на этапе проведения операций (текущий контроль), а внутренний аудит проводится в порядке последующего. При этом внутренний аудит оценивает состояние текущего внутреннего контроля.