К таможенным платежам отнесены таможенные пошлины (ввозная и вывозная), налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также таможенные сборы. Термин «таможенные платежи» является общим для всех видов перечисленных платежей. Момент возникновения обязанности по уплате таможенных платежей определен в ст. 319 Таможенного кодекса (при ввозе товаров – с момента пересечения таможенной границы, а при вывозе – с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ).
Закон о таможенном тарифе и постановление Правительства РФ от 9 декабря 1999 г. № 000 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории РФ за пределы государств – участников соглашений о таможенном союзе» устанавливают порядок формирования и применения ставок таможенных пошлин к товарам, перемещаемым через таможенную границу. Тариф включает свод ставок таможенных пошлин, систематизированных в соответствии с ТН ВЭД. Для целей применения ставок экспортного тарифа товары указываются в соответствии с кодом ТН ВЭД.
2.3. Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (далее – ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [13].
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период [13].
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса [13, п. 7].
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится [13, п. 10].
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая:
1) по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
2) по операциям по пересчету стоимости денежных знаков, денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность [13, п. 12].
Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
Контрольные вопросы
1. Какой документ служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности сторон при осуществлении экспорта и импорта товаров (работ, услуг)? Какой документ рассматривает условия поставок экспортного и импортного товара?
2. Сколько групп базисных условий поставок существуют в международной торговле? Назовите их.
3. По каким группам базисных условий поставок договор перевозки заключает продавец?
4. Какие варианты базисных условий поставок предусматривают перевозки любым видом транспорта?
5. В какую группу входят поставки на условиях перевозки силами продавца?
6. Какой вариант базисных условий поставок предполагает максимальные обязанности продавца?
7. Сколько групп таможенных режимов в зависимости от их роли и предназначения выделено в Таможенном кодексе?
8. Какие таможенные режимы объединены в группу основных таможенных режимов?
9. Какие таможенные режимы отнесены к группе таможенных режимов с экономическим значением?
10. Какие таможенные режимы относятся к группе завершающих и специальных таможенных режимов?
11. Какие платежи относятся к таможенным платежам? В чем сущность таможенной пошлины?
12. В каких случаях образуется курсовая разница?
13. Какие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на день совершения операции и на дату составления отчетности?
14. Какие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, не подлежат пересчету после принятия их к бухгалтерскому учету?
Лекция 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТА ТОВАРОВ
3.1. Документальное и таможенное оформление импорта товаров
Согласно пункту 10 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 г. "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" импортом товара признается ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. При этом в целях указанного закона товаром признается движимое имущество, а также отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река – море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара [4, п. 26 ст. 2].
Основным документом, который будет регулировать операции по ввозу товаров, является внешнеторговый контракт (договор по импорту товаров).
Несмотря на то, что импортный контракт не является первичным документом, бухгалтеру необходимо им руководствоваться при отражении в бухгалтерском учете и при определении порядка налогообложения импортной сделки. В первую очередь, бухгалтеру следует обратить внимание на следующие условия контракта:
1. Условия поставки товара, так как от них во многом зависит стоимость приобретения импортных товаров и дополнительные расходы, связанные с их приобретением.
2. Момент перехода права собственности, так как именно в этот момент импортер обязан принять товар к бухгалтерскому учету, а также в этот момент происходит пересчет стоимости импортных товаров, выраженной в валюте, в рубли (в случае, если не было предоплаты) в соответствии с ПБУ 3/2006. При этом следует учитывать, что если в договоре дополнительно не оговорен момент перехода права собственности, то по умолчанию право собственности перейдет в момент поставки продукции на станцию назначения и приема-передачи по товарно-сопроводительным документам.
3. Порядок и сроки расчетов по контракту, которые важны не только для соблюдения договорных отношений, но и для выполнения требований валютного законодательства РФ [22].
При ввозе товара на таможенную территорию РФ необходимо учитывать следующие моменты:
1) до фактического выпуска импортного товара в свободное обращение такой товар является иностранным, следовательно, распоряжаться им может только собственник товара;
2) для того чтобы товар был выпущен, необходимо пройти таможенное оформление товара и поместить этот товар под определенный таможенный режим.
В случае если товар ввозится без обязательства об обратном вывозе с таможенной территории РФ, товар можно будет поместить под один из двух таможенных режимов:
1) выпуск для внутреннего потребления;
2) переработка для внутреннего потребления.
В соответствии с требованиями ст. 60 ТК РФ таможенное оформление начинается для ввозимых товаров:
1) в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации (до прибытия товаров на таможенную территорию РФ);
2) либо в момент предоставления документов в соответствии со ст. 72 ТК РФ (после прибытия товаров на таможенную территорию РФ).
Во всех случаях основным документом для целей таможенного оформления будет являться грузовая таможенная декларация (далее – ГТД). Срок подачи таможенной декларации установлен в ст. 129 ТК РФ и составляет 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию или со дня завершения процедуры внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится не в месте их прибытия.
Помимо ГТД, декларанту необходимо предоставить в таможенный орган документы, подтверждающие заявленные в таможенной декларации сведения: 1) имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы (в том числе счет-фактура (инвойс), счет-проформа (проформа-инвойс) к договору); 2) договор; 3) паспорт сделки; 4) платежные документы, подтверждающие уплату таможенных платежей; 5) транспортные (перевозочные) документы, по которым осуществляется международная перевозка товаров; 6) разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании ВЭД; 7) документы, подтверждающие происхождение товаров, в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК РФ; 8) документы, подтверждающие сведения о декларанте, и другие документы [31].
Помимо прочих документов, декларант или таможенный брокер обязан представить в таможенный орган декларацию таможенной стоимости (далее – ДТС), которая является неотъемлемой частью ГТД. Таможенная стоимость товаров есть налоговая база для целей исчисления таможенных пошлин и налогов [2, ст. 322].
В целях подтверждения заявленной таможенной стоимости декларант обязан представить документы, обосновывающие заявленную таможенную стоимость и избранный им метод определения таможенной стоимости. Методы определения таможенной стоимости содержатся в Законе РФ от 01.01.2001 г. № 000-1 "О таможенном тарифе". В пункте 1 ст. 12 данного закона указано, что определение таможенной стоимости производится путем применения одного из следующих методов: 1) метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами; 2) метода по стоимости сделки с идентичными товарами; 3) метода по стоимости сделки с однородными товарами; 4) метода вычитания; 5) метода сложения; 6) резервного метода.
На практике основным методом определения таможенной стоимости товаров является метод "по цене сделки с ввозимыми товарами", то есть так называемый "первый метод". В соответствии с ним стоимость ввозимого товара определяется как суммарная стоимость самого товара, уплачиваемая продавцу, включая расходы на перевозку и доставку товара (фрахт), а также расходы на страховку. Если по каким-то причинам этот метод не может быть использован, применяются другие методы определения таможенной стоимости.
В соответствии со ст. 318 ТК РФ при импорте товаров уплачиваются следующие таможенные платежи: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; 3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; 4) таможенные сборы.
Объектом обложения таможенными пошлинами, сборами и налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, налоговой базой – таможенная стоимость этих товаров, определяемая в порядке, описанном выше, или их количество.
Применяются следующие виды ставок таможенных пошлин:
1) адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;
2) специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров;
3) комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения [2].
Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.
Сумма таможенных платежей исчисляется декларантами самостоятельно.
Исчисление сумм таможенных платежей производится в рублях, поэтому таможенную стоимость товара следует пересчитывать в рубли. В соответствии со ст. 326 ТК РФ указанный пересчет производится по курсу ЦБ, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом.
При ввозе товаров таможенные пошлины и налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
Таможенное оформление товаров завершается их выпуском для свободного обращения.
3.2. Бухгалтерский учет импортных товаров
Импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету на основании следующих документов: 1) коммерческий счет (инвойс); 2) транспортные документы и товаросопроводительные документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент и др.); 3) таможенная декларация.
При принятии к учету импортированных товаров на основании данных, содержащихся в товаросопроводительных, транспортных и других документах, указанных выше, должны быть оформлены первичные учетные документы. Хотя в целях государственного регулирования внешней торговли и в целях таможенного оформления все движимое (а также некоторые виды недвижимого имущества) признается товаром, в целях бухгалтерского учета ввозимое имущество может признаваться не только товаром (то есть товарно-материальной ценностью, предназначенной для перепродажи), но и основным средством, сырьем, материалами и др.
В настоящее время для принятия к учету активов применяются следующие унифицированные формы первичных учетных документов в соответствии с табл. 4.
Таблица 4
Перечень форм первичных документов по учету активов [23]
Вид актива | Наименование унифицированной формы | Документ, утвердивший форму |
Основные средства | Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. № ОС-1) Акт о приеме (поступлении) оборудования (ф. № ОС-14) | Постановление Госкомстата РФ от 01.01.2001 г. № 7 |
Материально-произ-водственные запасы | Приходный ордер (ф. № М-4) Акт о приемке материалов (ф. № М-7) | Постановление Госкомстата РФ от 01.01.2001 г. № 71а |
Товары | Акт о приемке товаров (ф. № ТОРГ-1) Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (ф. № ТОРГ-3) | Постановление Госкомстата РФ |
Для ввозимых подакцизных товаров в режиме «выпуск для внутреннего потребления» налоговая база определяется:
1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;
2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.
При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров.
Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров в режиме "выпуск для внутреннего потребления" определяется как сумма: 1) таможенной стоимости ввезенных товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью) [1, п. 1 ст. 160].
Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.
Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету (либо могут учитываться в стоимости таких товаров).
В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 [11, 12].
Во внешней торговле формирование фактической стоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.
1. Определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются. Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности. Однако в мировой практике передача права собственности обычно увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю. Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.
2. Распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс. Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и в налоговом учете [23].
В бухгалтерском учете у импортера делаются бухгалтерские проводки согласно табл. 5.
Таблица 5
Бухгалтерские записи по учету импорта
Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | |
Оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными) | 07, 08, 10, 15, 41 | 660 |
Отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок Инкотермс) | 07, 08, 10, 15, 41 | 660 |
Окончание табл. 5 | ||
Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | |
Начислены таможенные сборы и пошлины | 07, 08, 10, 15, 41 | 76 |
Уплачены таможенные сборы и пошлины | 76 | 51, 52 |
Начислен акциз, подлежащий уплате на таможне | 07, 08, 10, 15, 41 | 776 |
Уплачен акциз на таможне | 76 | 51, 52 |
Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне | 19 | 76 |
Уплачен НДС на таможне | 76 | 51, 52 |
НДС принят к вычету | 68 | 19 |
НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров | 07, 08, 10, 15, 41 | 776 |
Уплачен НДС на таможне | 76 | 51, 52 |
Если же ввезено подакцизное сырье для производства подакцизных товаров, то на основании пункта 3 ст. 199 Налогового кодекса РФ, акциз, уплаченный на таможне, принимается к вычету:
Дебет 19 Кредит 76 – начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;
Дебет 76 Кредит 51, 52 – уплачен акциз на таможне;
Дебет 68 Кредит 19 – акциз принят к вычету.
Относительно налогового учета импортных товаров у организаций необходимо отметить следующее.
Если организация ведет налоговый учет "по начислению", то стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности на импортные товары. В этом случае стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете.
Если налоговый учет ведется "по оплате", то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Банка России на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров.
Контрольные вопросы
1. На какие условия внешнеторгового контракта необходимо обратить внимание бухгалтеру в первую очередь?
2. Составлением каких документов сопровождается таможенное оформление импортного товара?
3. Базой для расчета каких платежей является таможенная стоимость?
4. Каким образом можно определить таможенную стоимость импортного товара?
5. Какая величина будет являться базой для исчисления акциза?
6. Каким образом рассчитывается налоговая база для ввозного НДС, уплачиваемого на таможне?
7. Какие бывают виды таможенных пошлин в зависимости от порядка их исчисления?
8. Какие документы подтверждают поступление импортного товара?
9. Какие первичные документы являются основанием для принятия к бухгалтерскому учету импортных товарно-материальных ценностей?
10. На какую дату и в какой оценке принимаются к бухгалтерскому учету импортные товарно-материальные ценности?
11. Будут ли учитываться в фактической стоимости приобретенных импортных товаров начисленные (и соответственно уплаченные) таможенные пошлины и сборы?
Лекция 4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЭКСПОРТА ТОВАРОВ
4.1. Документальное оформление экспорта товаров
Экспортер после заключения контракта оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки. В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов.
Одновременно с паспортом сделки в банк предъявляется контракт, являющийся основанием для проведения валютных операций, а также иные документы, запрашиваемые банком и служащие основанием для осуществления расчетов с нерезидентом.
При наличии паспорта сделки экспортер может отгружать экспортные товары. Номер паспорта сделки указывается в грузовой таможенной декларации.
При зачислении экспортной валютной выручки экспортер представляет в банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте. В справке указываются сведения о полученных валютных средствах: дата, номер уведомления о зачислении денежных средств, код валютной операции (содержание валютной операции), сумма в иностранной валюте.
В случае, если расчеты с нерезидентом производятся в рублях, то указанная справка не представляется, а паспорт сделки оформляется в общем порядке.
Оплату экспортной выручки может осуществлять не иностранный покупатель, а третье лицо, действующее по его указанию. Такой порядок оплаты следует предусмотреть в контракте или в дополнении к нему. В случае необходимости вносятся также изменения и в паспорт сделки.
В случае, если иностранный покупатель рассчитался по контракту полностью, паспорт сделки закрывается. Для этого экспортер представляет в банк письменное заявление о закрытии паспорта сделки. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие исполнение сторонами своих обязательств.
При экспорте товаров – это копии грузовых таможенных деклараций и уведомления о зачислении экспортной выручки.
Таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт.
В отношении экспортных товаров уплачиваются таможенные пошлины и сборы. Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ. Исчисление и уплата таможенных пошлин и сборов производятся в рублях. Плательщиком таможенных пошлин и сборов является, как правило, декларант или таможенный брокер.
4.2. Бухгалтерский учет экспорта товаров
Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:
1) договор купли-продажи (поставки), выполнения работ, оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;
2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;
3) счет-фактура российского продавца;
4) таможенные декларации;
5) транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);
6) другие первичные документы, связанные с реализацией экспортных товаров [29].
На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в РФ.
Так, в учете у организации-производителя отражаются следующие операции:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26 – отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой;
Дебет 19 Кредит 60, 76 – начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров;
Дебет 43 Кредит 20 – оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.
Соответственно в учете у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров:
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 |
