Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности (стр. 4 )

Дебет 41 Кредит 60 – оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 19 Кредит 60 – принят к учету НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт.

Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется аналогично.

При этом реализация товаров по внешнеторговому контракту имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете.

Первая особенность реализации товаров за границу РФ – это распределение расходов на продажу между продавцом и покупателем. К расходам на продажу относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции, расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них определяется порядок перехода риска случайной гибели, а также оговорен порядок распределения расходов между сторонами сделки. Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов.

Вторая особенность учета реализации экспортных товаров заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров. Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Банка России, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю [29].

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то считают, что право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели.

Учет отгруженных экспортных товаров рекомендуется вести с использованием счета 45 "Товары отгруженные". В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись:

Дебет 45 Кредит 43, 41 – отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 44 Кредит 60 – начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование.

На основании данных ГТД бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 44 Кредит 76 – начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:

Дебет 62 Кредит 90 – начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

Дебет 90 Кредит 45 – списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат:

Дебет 90 Кредит 44, 26 – списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

ДебетКредит– определен финансовый результат отчетного периода.

4.3. Обложение экспортных товаров акцизами и НДС

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 ст. 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не подлежит налогообложению. Однако эта норма применяется лишь к экспортерам, которые представили в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Уплаченные суммы акциза впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. При этом эти документы должны быть представлены в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров. Если в течение этого срока документы для возмещения акциза не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ.

Согласно п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в соответствии с п. 1 ст. 164 НК облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, предъявленный экспортеру при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае, если товары освобождены от налогообложения НДС в Российской Федерации в соответствии со ст. 149 НК РФ, применение нулевой налоговой ставки при экспорте этих товаров имеет свои особенности. Пункт 5 ст. 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем. Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными ст. 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, предъявленный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается. Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри РФ, т. е. их реализация будет облагаться по ставке 18 %.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

I. Контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее ТС) и (или) припасов за пределы РФ.

II. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае расчетов наличными денежными средствами – выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанных товаров (припасов), документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ. В случае совершения внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций представляются документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров на территорию РФ, выполнение работ (оказание услуг) и их оприходование, либо подтверждающие получение этих товаров за пределами территории РФ (на ее территории) и их оприходование.

III. Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ. При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством – членом ТС, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе с территории РФ припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории ТС и (или) о вывозе припасов за пределы РФ. В порядке, определяемом Министерством финансов РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить вместо таможенных деклараций их реестр.

IV. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: 1) копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ; 2) копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией [1].

Контрольные вопросы

1. Какой документ оформляется и представляется в уполномоченный банк в случае заключения контракта на экспорт товаров?

2. Какой документ необходимо представлять в уполномоченный банк в случае расчетов по экспортным товарам в иностранной валюте?

3. В каком случае паспорт сделки закрывается и какие документы необходимо при этом представить в уполномоченный банк?

4. Какие первичные документы являются основанием для бухгалтерского учета экспорта товаров?

5. Какие бухгалтерские записи будут сделаны на стадии производства экспортных товаров?

6. В чем заключаются особенности реализации товаров по внешнеторговому контракту, отражающие в свою очередь и особенности бухгалтерского учета?

7. Какая бухгалтерская запись осуществляется в момент отгрузки экспортного товара?

8. На каком счете учитываются таможенные пошлины и сборы?

9. В какой момент в бухгалтерском учете признается выручка от реализации экспортного товара и производится запись по кредиту бухгалтерского счета 90.1?

10. В каком случае реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не подлежит налогообложению?

11. В каком случае экспортер обязан уплатить акциз по экспортным товарам, при этом уплаченные суммы акциза впоследствии подлежат возврату?

12. Уплачивается ли НДС при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта?

13. При каком условии реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке?

14. Какие документы необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов?

Лекция 5. АНАЛИЗ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

5.1. Цели, задачи и особенности анализа внешнеэкономической деятельности организаций

Целью анализа внешнеэкономической деятельности отечественных коммерческих организаций являются определение влияния внешнеторговых операций на показатели финансово-хозяй-ственной деятельности организаций и оценка перспектив их развития. Результаты анализа могут использоваться кредиторами и инвесторами.

Обычно анализ ВЭД используется для решения следующих задач:

1) выявление объема импорта, доли импортированной продукции в общем объеме потребления на каком-либо рынке, а также оценка динамики этих показателей;

2) выявление объема экспорта, его доли в общем объеме производства продукции в стране, а также оценка динамики этих показателей;

3) выявление основных участников рынка, наиболее активно ведущих импортно-экспортные операции;

4) выявление основных регионов-импортеров/экспортеров продукции;

5) выявление основных таможенных пунктов, через которые ведется импорт/экспорт того или иного товара;

6) выявление типов продукции, которая наиболее активно импортируется/экспортируется;

7) оценка влияния сезонного фактора на объем импорта/экспорта;

8) оценка реакции рынка импорта/экспорта на различные изменения, происходящие в области политики, законодательства, цен на товары и ресурсы, выход на рынок новых игроков, а также на прочие события [28].

Перечисленные задачи достаточно часто являются составляющими комплекса исследований, нацеленных на оценку привлекательности того или иного рынка для выхода нового игрока, выбор региона для строительства нового завода, выявление специфики деятельности конкурирующих компаний и т. п.

Анализ внешнеторговых операций по данным финансовой отчетности предприятия включает:

1) анализ динамики и структуры контрактных обязательств;

2) анализ оборачиваемости средств в экспортных (импортных) операциях;

3) анализ влияния обязательств на платежеспособность, ликвидность и финансовую устойчивость предприятия.

При анализе показателей, характеризующих контрактные обязательства, прежде всего изучают динамику, структуру, причины и давность возникновения.

Изучение импортно-экспортных операций, позволяющее более точно оценить ситуацию на рынке, рекомендуется во всех случаях, когда изучаемый сегмент рынка наполнен импортом более чем на 5–10 %. Аналогично и анализ экспорта имеет смысл проводить для тех рынков, на которых более 5–10 % производимой продукции поставляется в другие страны [28].

В целом основным доступным источником данных о ВЭД является информация, собираемая и предоставляемая заинтересованным лицам службами ГТК. Поэтому, планируя анализ ВЭД, менеджерам желательно принимать во внимание соответствующие ограничения, связанные с использованием данных официальной таможенной статистики. Анализа статистики по ВЭД достаточно только для получения общего приблизительного представления о ситуации на изучаемом рынке с точки зрения импортной и экспортной составляющих. Этих данных недостаточно для того, чтобы на них можно было опираться при принятии управленческих решений, при оценке перспектив инвестиционных проектов, а также при анализе структуры тех или иных рынков. Результаты анализа импортно-экспортных операций необходимо сопоставлять с мнениями экспертов либо хотя бы с данными печатных и электронных СМИ [28].

Требования к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности предприятий, участвующих в процессе международного обмена товарами и услугами, существенно выше тех, которые предъявляются к организациям, не выходящим на внешний рынок. При проведении анализа необходимо учитывать ряд особенностей:

1) большая продолжительность осуществления операций по экспорту и импорту товара во времени вследствие значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца товара);

2) необходимость пересечения товаром таможенной границы РФ, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно находится за границей;

3) осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев;

4) сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки);

5) наличие большого числа мест возникновения затрат, т. е. необходимость привлекать различные организации, оказывающие услуги или выполняющие работы по продвижению экспортного или импортного товара.

При проведении анализа необходимо учитывать ряд факторов, обусловленных:

1) увеличением времени и расстояния осуществления сделок, что влечет за собой повышение кредитных рисков и сроков исполнения контрактов;

2) изменением курсов иностранных валют, что приводит к появлению дополнительного вида коммерческого риска – валютного;

3) отличиями в законодательных актах, нормах и правилах договорных отношений в разных государствах, что существенно затрудняет проведение взаиморасчетов между контрагентами и увеличивает налоговое бремя;

4) конъюнктурностью текущего законодательства конкретной страны, что приводит к дополнительным рискам, обусловленным суверенностью каждого государства, его текущими экономическими и политическими интересами [28].

Кроме того, при анализе внешних связей предприятий необходимо учитывать дополнительные требования при заключении коммерческих договоров по международным поставкам и расчетам. На внешнем рынке гораздо более тонкие и сложные требования к условиям поставки, к определению цены контракта и к формам расчетов. Например, распространены такие формы расчетов, как аккредитивная, чековая и вексельная.

5.2. Методика анализа динамики, издержек и эффективности экспорта (импорта) товаров, работ, услуг

Анализ внешнеэкономической деятельности предприятий осуществляется с помощью следующих приемов: логических (детализация, сравнение, элиминирование, обобщение); статистических (сводка, группировка, средние величины, индексы, ряды динамики); математических (математическое моделирование, математический анализ) и т. д.

Для анализа используются данные бухгалтерского и оперативного учета и отчетности, а также прочие источники информации. Привлекаемые к анализу материалы должны быть проверены (точность арифметических расчетов, взаимная согласованность показателей отчетности и достоверность учетных данных).

Основные задачи анализа внешнеэкономической деятельности предприятия:

– оценка уровня и качества выполнения предприятием обязательств по внешнеторговым контрактам;

– характеристика развития внешнеэкономической деятельности предприятия (за отчетный и предшествующий годы);

– оценка рациональности использования ресурсов, привлеченных для выполнения обязательств по внешнеторговым контрактам (анализ эффективности использования оборотного капитала, себестоимости продукции и издержек обращения, а также анализ эффективности отдельных внешнеэкономических операций и т. д.);

– оценка финансовых результатов внешнеэкономической деятельности и характеристика финансового положения, платежеспособности и рентабельности предприятия [28].

Обязательства по внешнеторговым контрактам должны быть выполнены по срокам поставок, качеству и количеству товаров. Обобщающий коэффициент просроченных обязательств определяется как отношение стоимости товаров по всем контрактам, просроченных исполнением в течение года, к сумме всех контрактов, подлежащих исполнению за этот год. Показатель просрочек составляется по всей реализации товаров за год и отдельно по товарам и товарным группам.

В качестве обобщающего показателя критерия при оценке работы предприятия по качеству товаров используется показатель процентного отношения суммы удовлетворенных рекламаций к стоимости поставленных товаров. Кроме того, изучаются и сами рекламации.

Уровень конкурентоспособности товаров и услуг определяется совокупностью различных технико-экономических факторов: качество и себестоимость, формы и методы торговли, цены, условия и сроки поставки и транспортировки, соответствие требованиям моды и условиям местного рынка, престиж производителя и продавца, престиж товара, эффективность рекламы и др. Анализ конкурентоспособности товаров должен сопровождаться выработкой соответствующих рекомендаций, направленных на повышение уровня конкурентоспособности этих товаров как на внутреннем, так и на внешних рынках.

Анализ динамики реализации (экспорта, импорта) товаров и услуг. Для более полной характеристики работы предприятия по сбыту товаров необходимо проанализировать выручку, полученную от их реализации за последние годы. Цель такого исследования – установить перемены, которые произошли в товарной структуре, в развитии новых видов продаж и географическом направлении сбыта, как изменились продажные цены. При изучении динамики реализации за ряд лет вычисляются также темпы ее прироста за каждый год и среднегодовой темп прироста за весь изучаемый период.

Данные о реализации за изучаемые годы группируются в аналитических таблицах по регионам и по товарам. По каждой строке таблицы (регион, товар) вычисляют индексы стоимости, физического объема и цен. Для анализа стоимостной структуры реализации по регионам и по товарам составляются аналитические таблицы, где по каждой строке (регион или товар) показывается сумма реализации и ее удельный вес к общему итогу. По данным таблиц определяют тенденцию развития реализации данной группы товаров по стоимости и по структуре.

Индекс стоимости (ИСТ) рассчитывается по формуле:

ИСТ = , (1)

где ИСТ – индекс стоимости; p0 – цена базисного периода; p1 – цена отчетного периода; q0 – количество реализованной продукции в базисном периоде; q1 – количество реализованной продукции в отчетном периоде.

Индекс цен (ИЦ) определяется по формуле:

ИЦ = . (2)

Индекс физического объема (ИФ) вычисляется по формуле:

ИФ = . (3)

При анализе издержек обращения по реализации (экспорту, импорту) товаров определяют относительный уровень издержек обращения как отношение издержек обращения к производственной себестоимости реализованных товаров за год в процентах. Показатели за отчетный год, сопоставляемые с показателями за предшествующий год, дают оценку изменений относительного уровня издержек обращения. Далее изучаются факторы, определившие изменение каждой статьи абсолютного уровня накладных расходов, представленные в табл. 6.

Изучение следует проводить в разрезе отдельных товаров, а затем путем обобщения выявленных факторов можно проанализировать весь товарооборот (табл. 7) [28]. Расчет производится с помощью метода абсолютных разниц.

1. Определение фактора количества (веса): × 12 × 4 =

-288 000. Снижение количества хранимых грузов уменьшает затраты по хранению на 288 000 руб.

2. Определение фактора срока хранения: 14 000 × 8 × 4 = 448 000. Увеличение времени хранения товара повлекло рост расходов по хранению на 448 000 руб.

3. Определение ставки за хранение: 14 000 × 20 × 1 = 280 000. Повышение ставки за хранение увеличило расходы на 280 000 руб.

Сумма прироста расходов по хранению составила 440 000 руб. (288 000 + 448 000 +

Таблица 6

Основные факторы, определяющие изменение накладных

расходов [28]

Статья расходов	Факторы
Перевозка товаров	Количество (вес) груза
	Радиус (дальность) перевозок
	Ставка по перевозке (тариф, фрахт)
	Способ и условия перевозки
Окончание табл. 6
Статья расходов	Факторы
Перевалка товаров	Количество (вес) груза
	Ставка по перевалке (за 1 т)
	Надбавка по нестандартным грузам и грузам-тяжеловесам
Хранение товаров	Количество (вес) груза
	Способ хранения
	Время хранения
	Ставка за хранение
Прочие расходы

Аналогичным образом определяются факторы и по другим статьям издержек обращения.

Таблица 7

Исходные данные для факторного анализа затрат на хранение

Показатели	Предшествующий год	Отчетный год	Отклонение (+, -)
Расходы по хранению		1
Факторы
Вес, т	20 000	14 000	-6 000
Средний срок хранения, дней	12	20	8
Средняя ставка хранения за один тонно-день, руб.	4	5	1

Далее изучаются факторы, определившие изменение каждой статьи абсолютного уровня накладных расходов. Изучение следует проводить в разрезе отдельных товаров, а затем путем обобщения выявленных факторов можно проанализировать весь товарооборот. На основе этого анализа определяются возможности по снижению уровня накладных расходов.

Эффективность экспорта товаров (продукции) определяется как отношение выручки-нетто в инвалютных рублях (выручка-нетто в инвалютных рублях определяется как выручка-брутто в инвалютных рублях минус накладные расходы в инвалютных рублях) к полной себестоимости реализованного товара (продукции), выраженная в процентах (табл. 8).

Стоимость в инвалютных рублях определяется как произведение стоимости товара (продукции), выраженной в иностранной валюте, на курс ЦБ РФ.

Таблица 8

Определение эффективности экспорта продукции [28]

Показатели	Предшествующий год	Отчетный год	Отклонение (+, -)
Количество продукции, ед.	4 000	5 000
Цена-брутто, USD/ ед.	100	90	-10
Курс доллара США, руб./ ед.	28,0	29,0	+1,0
Цена-брутто, инв. руб./ед.	2 800	2 610	-190
Производственная себестоимость единицы продукции, руб.	1 500	1 400	- 100
Выручка-брутто, тыс. инв. руб.	11 200	13 050
Накладные расходы, тыс. инв. руб.	1 120	1 305	+185
Выручка-нетто, инв. руб.	10 080	11 745
Производственная себестоимость всего, тыс. руб.	6 000	7 000
Накладные расходы, тыс. руб.	640	750	+110
Накладные расходы к производственной себестоимости, %	10,7	10,7	-
Полная себестоимость, тыс. руб.	6 640	7 750
Эффективность экспорта, % (выручка-нетто / полная себестоимость × 100 %)	151,8	151,5	-0,3

Помимо изменения курса иностранной валюты, на этот показатель влияют следующие факторы: