Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как отразить в бухучете и при налогообложении сумму платы за загрязнение окружающей среды |
государственный советник налоговой службы РФ III ранга |
В бухучете операции по начислению платежей за загрязнение окружающей среды отразите в справке (ф. 0504833) с приложением расчета. Этот документ является основанием для начисления платежей (п. 1 и 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, п. 7 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н). О том, как рассчитать норматив данных платежей, см. Как определить нормативы выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и образования отходов для расчета платы за загрязнение окружающей среды.
Начисление и перечисление платежей за загрязнение окружающей среды учитывайте на счете 303.05 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» (п. 259, 263 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Расходы на оплату услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение отразите по подстатье КОСГУ 226 «Прочие работы, услуги».
По подстатье КОСГУ 226 «Прочие работы, услуги», в частности, отражаются расходы, связанные с разработкой различной документации. Например, расходы на разработку генеральных планов, проектной, сметной документации для строительства (реконструкции), документации, необходимой для проведения ремонта и т. д. Об этом сказано в разделе V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н. Перечень расходов, приведенный в рамках данной подстатьи КОСГУ, является открытым, поэтому по ней можно также отразить и другие (не поименованные в этом перечне) аналогичные по экономическому содержанию расходы (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Расходы на оплату услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов образования отходов, лимитов на их размещение и расходы, связанные с разработкой различной документации, аналогичны по своему экономическому содержанию. Поэтому отразите их также по подстатье КОСГУ 226.
Суммы начисленной платы за загрязнение окружающей среды отражайте в составе расходов в периоде начисления (п. 3 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, связанных с платежами за загрязнение окружающей среды, зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
Расходы на перечисление платы за загрязнение окружающей среды отразите по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы» (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Начисление платы за загрязнение окружающей среды отразите проводкой:
Дебет КРБ.0.401.20.290 КРБ.0.303.05.730
– начислена плата за загрязнение окружающей среды.
Перечисление платы за загрязнение окружающей среды в бюджет отразите проводкой:
Дебет КРБ.0.303.05.830 Кредит КРБ.0.304.05.290
– перечислена плата за загрязнение окружающей среды в бюджет.
Такой порядок установлен пунктами 104, 111, 121 Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 303.00, 304.05, 401.20).
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств операции, связанные с платежами за загрязнение окружающей среды, отражают в учете в порядке, установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н).
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), данные операции отразите следующим образом.
Расходы на перечисление платы за загрязнение окружающей среды отнесите на статье КОСГУ 290 «Прочие расходы» (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Начисление платы за загрязнение окружающей среды отражайте проводкой:
Дебет 0.401.20.0, 0.109.90.290...) Кредит 0.303.05.730
– начислена плата за загрязнение окружающей среды.
Перечисление в бюджет платы за загрязнение окружающей среды отразите проводками:
Дебет 0.303.05.830 Кредит 0.201.11.610
– перечислена плата за загрязнение окружающей среды;
Кредит 18 (код КОСГУ)
– отражено выбытие средств со счета учреждения.
Такой порядок установлен пунктами 60, 61, 65, 73, 131, 133, 153 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 109.00, 201.01, 303.00, 401.20, забалансовый счет 18).
Начисление платы за загрязнение окружающей среды отразите проводкой:
Дебет 0.401.20.0, 0.109.90.290...) Кредит 0.303.05.000
– начислена плата за загрязнение окружающей среды.
Перечисление платы за загрязнение окружающей среды в бюджет оформите записями:
Дебет 0.303.05.000 Кредит 0.201.11.0)
– перечислена плата за загрязнение окружающей среды;
Кредит 18 (код вида выбытий)
– отражено выбытие средств со счета учреждения.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 60–61, 73, 78, 159, 161, 181 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 109.00, 201.01, 303.00, 401.20, забалансовый счет 18).
Порядок отражения платы за загрязнение окружающей среды при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
При расчете налога на прибыль плату за загрязнение окружающей среды в размере предельно допустимых нормативов учтите в составе материальных затрат (при условии, что расходы оплачены за счет средств от деятельности, приносящей доход, и связаны с этой деятельностью) (подп. 7 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ). Данные платежи относятся к косвенным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль единовременно (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ).
Если учреждение использует метод начисления, то датой признания расходов является день их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если учреждение применяет кассовый метод, то расходы отразите в периоде, в котором фактически перечислен платеж в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Плата за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поэтому при определении налоговой базы эта часть расходов не учитывается (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Нет, нельзя.
Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы относятся к материальным расходам (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом плата за сверхнормативные выбросы в составе расходов не учитывается (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 23 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ лимиты на выбросы устанавливаются при невозможности соблюдения организацией нормативов допустимых выбросов и сбросов. Поэтому такие выбросы являются сверхнормативными. Следовательно, плату за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающую предельно допустимые нормативы, при налогообложении прибыли учесть нельзя.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 декабря 2005 г. № /403, от 3 декабря 2004 г. № /1/169.
Подробнее о расчете лимитов выбросов см. Как определить нормативы выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и образования отходов для расчета платы за загрязнение окружающей среды.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждению учесть при расчете налога на прибыль плату за загрязнение окружающей среды сверх установленных лимитов. Они заключаются в следующем.
Установленные для учреждения лимиты загрязнения окружающей среды представляют собой фактические выбросы (сбросы) загрязняющих веществ. Их учреждение согласовывает с органом исполнительной власти в области охраны окружающей природной среды на период выполнения утвержденного этим органом плана по достижению нормативов допустимых выбросов (сбросов). Это следует из пункта 3 статьи 23 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ. Поэтому такие выбросы (сбросы) могут называться временно согласованными выбросами (сбросами), которые можно учесть в составе материальных расходов при расчете налога на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (см., например, определение ВАС РФ от 25 августа 2008 г. № 9144/08, постановления ФАС Уральского округа от 19 марта 2008 г. № Ф09-1599/08-С3, Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. № А26-7961/). Однако существует и противоположная арбитражная практика, подтверждающая правомерность позиции Минфина России (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2006 г. № А/05-Ф02-2414/06-С1, от 13 января 2006 г. № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1, от 21 июня 2005 г. № А/04-С3-Ф02-2741/05-С1).
Бюджетное учреждение «Альфа» зарегистрировано и ведет деятельность в Калужской области.
В I квартале 2012 года «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, произвела сброс в реку 3 тонн аммония-иона, в том числе:
- в пределах установленного норматива – 1 тонну; в пределах установленного лимита – 2,5 тонны (в т. ч. 1 т – в пределах установленного норматива).
Норматив платы за выброс аммония-иона в размере предельно допустимой нормы составляет 551 руб. за тонну (п. 3 постановления Правительства РФ от 1 июля 2005 г. № 410). Для Калужской области предусмотрен коэффициент к базовым нормативам платы, который учитывает состояние водных объектов Калужской области, – 1,17 (приложение № 2 к постановлению Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344).
Поправочный коэффициент, применяемый в 2012 году при расчете платы за сброс аммония-иона, составляет 1,67 (п. 3 ст. 3 Закона от 30 ноября 2011 г. № 371-ФЗ).
Размер платы за сброс аммония-иона, не превышающий установленные предельно допустимые нормативы сбросов, составил:
551 руб./т × 1,17 × 1,67 × 1 т = 1077 руб.
Размер платы за выброс аммония-иона в пределах установленных лимитов составляет 2755 руб. за тонну (п. 3 постановления Правительства РФ от 1 июля 2005 г. № 410).
Размер платы за сброс аммония-иона в пределах установленных лимитов составил:
2755 руб./т × 1,17 × 1,67 × (2,5 т – 1 т) = 8074 руб.
При расчете платы за загрязнение окружающей среды сверх утвержденных нормативов и лимитов применяется повышающий коэффициент 5,0 (п. 5 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632).
Размер платы за сверхлимитный сброс аммония-иона составил:
2755 руб./т × 1,17 × 1,67 × (3 т – 2,5 т) × 5 = 13 457 руб.
Общая сумма платы за сброс загрязняющего вещества – 22 608 руб. (1077 руб. + 8074 руб. + 13 457 руб.).
На основании справки бухгалтер «Альфы» сделал проводку:
Дебет 2.109.60.290 Кредит 2.303.05.730
22 608 руб. (1077 руб. + 8074 руб. + 13 457 руб.) – начислена плата за загрязнение окружающей среды (общая сумма платы).
«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел только плату в размере предельно допустимых нормативов в сумме 1077 руб. (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Сверхнормативные платежи в сумме 21 531 руб. в расчет налога на прибыль он не включил (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Нет, нельзя.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1995 г. № 1310 региональные органы исполнительной власти устанавливают правила взимания платы за сброс сточных вод. В этих правилах должны быть предусмотрены экономические санкции за превышение нормативов содержания загрязняющих веществ. Такой подход означает, что экономически обоснованными можно считать только те платежи, которые перечисляются в бюджет за сброс сточных вод с нормативным содержанием загрязнений. Плата за сверхнормативное загрязнение окружающей среды не соответствует этим критериям, поэтому в состав материальных расходов для расчета налога на прибыль она не включается. Это следует из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 7 мая 2007 г. № /1/265, от 16 марта 2006 г. № /1/238.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждениям при расчете налога на прибыль включить в состав материальных расходов плату за сброс сточных вод со сверхнормативным содержанием загрязняющих веществ. Они заключаются в следующем.
Сброс сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, который является публичным (п. 11 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167). Существенные условия такого договора – порядок, тарифы и условия оплаты включая платежи за превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 7 п. 13 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167). Фактически платежи по договорам энергоснабжения представляют собой оплату определенных услуг с использованием дифференцированных тарифов.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод. Плата за сброс сточных вод со сверхнормативным содержанием загрязняющих веществ соответствует этому виду расходов. Следовательно, если указанные услуги носят производственный характер, учреждение вправе учесть эту часть платы в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 января 2006 г. № 7317/05. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А/2005, от 24 января 2005 г. № А26-8527/04-210, Уральского округа от 20 марта 2007 г. № Ф09-1788/07-С3, от 16 октября 2006 г. № Ф09-9300/06-С7.
В то же время по этой проблеме существует и противоположная арбитражная практика. Некоторые суды придерживаются позиции финансового ведомства (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 13 июня 2005 г. № Ф09-2923/05-С7, от 22 июня 2004 г. № Ф09-2477/04-АК и Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2004 г. № А/04-СЗ-Ф02-4631/04-С1).
По мнению контролирующих ведомств, затраты на оплату услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов (при условии, что расходы оплачены за счет средств от деятельности, приносящей доход, и связаны с этой деятельностью) (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Учреждения, применяющие метод начисления, должны списывать данные расходы равномерно в течение срока действия данных нормативов (подп. 3 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 272 НК РФ).
По общему правилу нормативы образования отходов и лимиты на их размещение разрабатываются сроком на пять лет при условии ежегодного подтверждения неизменности производственного процесса и используемого сырья (п. 11 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50). Если до истечения пятилетнего срока технологические характеристики производства меняются, то утвержденные нормативы могут быть пересмотрены или аннулированы. Из-за этого у учреждения может возникнуть необходимость в разработке нового проекта нормативов, в том числе с привлечением сторонней организации. По мнению Минфина России, в таком случае при расчете налога на прибыль можно единовременно учесть разницу между суммой расходов на разработку старых проектов нормативов и фактически списанной суммой затрат (письмо от 18 августа 2008 г. № /2/105).
Пример отражения в налоговом учете расходов на разработку проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. До истечения пятилетнего срока действия нормативов у учреждения изменились условия производства
В 2010 году ГУ НИИ «Альфа» были утверждены нормативы образования отходов и лимитов на их размещение со сроком действия до 31 декабря 2014 года. Разработку проекта осуществляла специализированная организация. Сумма расходов на разработку составила 100 000 руб. (без учета НДС). В течение 2010 –2011 годов при расчете налога на прибыль «Альфа» учла в составе расходов 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет × 2 года).
В 2012 году характеристики производственного процесса «Альфы» изменились и учреждение было вынуждено заказать разработку нового проекта нормативов образования расходов и лимитов на их размещение. Срок действия новых нормативов – до 31 декабря 2016 года. Стоимость проекта составила 120 000 руб. (без учета НДС). В 2012 году «Альфа» единовременно отнесла на расходы разницу между стоимостью старого проекта нормативов и суммой расходов, фактически учтенных при расчете налога на прибыль за 2010–2011 годы. Кроме того, бухгалтер «Альфы» включил в состав расходов 1/5 от стоимости нового проекта нормативов.
Общая сумма расходов, связанных с разработкой проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, в 2012 году составила:
(100 000 руб. – 40 000 руб.) + 120 000 руб. : 5 лет = 84 000 руб.
Для отдельных категорий организаций (учреждений) установлены особые сроки действия нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. В частности, для организаций (учреждений), которые размещают отходы I–IV классов, нормативы и лимиты утверждаются на срок действия лицензии на ведение деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению таких отходов (п. 12 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50). А для организаций (учреждений), осуществляющих деятельность в области обращения с отходами на Байкальской природной территории, нормативы пересматриваются и утверждаются ежегодно (п. 13 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50).
При списании расходов на разработку проектов нормативов такие учреждения должны придерживаться общего правила: затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль равномерно в течение срока, на который нормативы были утверждены.
Это следует из писем Минфина России от 18 августа 2008 г. № /2/105, от 4 сентября 2007 г. № /4/127, от 6 мая 2006 г. № /2/133. Несмотря на то что эти письма были выпущены в период действия постановления Правительства РФ от 16 июня 2000 г. № 461, ими можно руководствоваться в настоящее время.
При кассовом методе стоимость услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов распределять не нужно. Данные затраты можно учесть в налоговой базе сразу после оказания и оплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Учреждение применяет ЕНВД
Объектом налогообложения является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), поэтому на расчет ЕНВД сумма платы за загрязнение окружающей среды не повлияет.
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Расходы, относящиеся к деятельности учреждения на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому плату за загрязнение окружающей среды по деятельности, переведенной на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитывайте.
Если к загрязнению окружающей среды приводят оба вида деятельности, сумму платы нужно распределить пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.
После распределения в расходы по налогу на прибыль включите ту часть предельной платы за загрязнение окружающей среды, которая относится к деятельности учреждения на общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 НК РФ). Сумму платежей, начисленных сверх предельно допустимых норм, распределять не нужно. Связано это с тем, что данную сумму не нужно учитывать ни при расчете ЕНВД (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), ни при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Автономное учреждение применяет упрощенку
Если автономное учреждение платит налог с доходов, то сумма начисленной платы за загрязнение окружающей среды на расчет единого налога не повлияет (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если автономное учреждение на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то плату за загрязнение окружающей среды в размере предельно допустимых нормативов отразите в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 21 марта 2007 г. № /1, от 17 мая 2005 г. № /20). Плату за сверхнормативное загрязнение окружающей среды при расчете единого налога учесть нельзя (подп. 5 п. 1 ст. 316.16, подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Да, можно.
Проекты нормативов образования лимитов и размещения отходов обязаны разрабатывать все организации (учреждения), деятельность которых приводит к загрязнению окружающей среды (п. 4 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50). Следовательно, такие затраты связаны с приобретением работ (услуг) производственного характера. А их автономные учреждения на упрощенке вправе учесть в составе материальных затрат (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. № /2/46.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
