Новые полномочия фискальных государственных органов в налоговой сфере

Новые правила

Новые полномочия

фискальных

государственных

органов

в налоговой сфере

,

директор Агентства правовой безопасности «Налоговый щит» (г. Москва)

С 1 января 2006 г. вступает в силу Федеральный закон от 4 ноября 2005 г., которым вносятся изменения в Налоговый кодекс РФ: теперь налоговые органы вправе взыскивать «незначительные» штрафы во внесудебном порядке.

Основания и пределы бесспорного взыскания штрафов

I. Налоговым органам предоставлено право на бесспорное (внесудебное) взыскание штрафов за совершение налогового правонарушения. С указанной даты в Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) вводится в действие[1] статья 103.1 «Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа».

Пункт 1 статьи закрепляет: «В случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5 000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию –рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Анализ этого пункта позволяет говорить, что взыскание штрафа налоговым органом с организации (индивидуального предпринимателя) допускается, если сумма налагаемого на нее штрафа не превышает 50 000 (5 000) руб.

Основания для взыскания штрафа в бесспорном порядке:

ü  неуплата налога, если налагаемая сумма штрафа за налоговый период не превышает указанных размеров. Ответственность предусмотрена ст.122 НК РФ. Объективная сторона правонарушения состоит в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Налоговая санкция определена в размере 20 % (40 % при умышленном совершении правонарушения) от суммы неуплаченного налога;

ü  иное нарушение законодательства о налогах и сборах, если налагаемая сумма штрафа не превышает указанных размеров. Ответственность за «иные нарушения» предусмотрена другими статьями Главы 16 НК РФ.

Бесспорное взыскание штрафов, размер которых по каждому основанию (нарушению) не превышает предельных размеров, может быть осуществлено за:

§  нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ);

§  уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ);

§  нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ);

§  непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ);

§  грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

§  невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ);

§  непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ).

II. Не предусмотрено сложение сумм штрафов в целях определения предельного размера суммы взысканий в бесспорном порядке. Размер «бесспорного» штрафа определяется отдельно по каждому основанию. Это означает, что сумма штрафов, фактическая взыскиваемая с налогоплательщика на основании решения о взыскании налоговой санкции может значительно превышать сумму 50 000 (5 000) руб.

Пример:

В соответствии с установленным порядком бесспорного взыскания штрафов по результатам выездной налоговой проверки за два года, на основании решения налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика могут быть единовременно взысканы:

- штрафы по налогу на прибыль за неуплату или неполную уплату налога за два года, если размер штрафа за каждый период (год) не превышает предельных сумм штрафа;

- штрафы по налогу на добавленную стоимость за каждый из 24 проверяемых месяцев (каждому налоговому периоду) в том случае, если сумма штрафа за каждый налоговый период (месяц) будет находиться в установленных пределах;

- штрафы за каждое из предусмотренных Главой 16 НК РФ нарушение (кроме предусмотренных ст.122), если сумма штрафа по каждому основанию не превышает 50 000 (5 000) руб.

Необходимо учитывать, что возможность бесспорного взыскания штрафов не ставится в зависимость от вида проверки (выездной, камеральной, проводимой в порядке ст.176 НК РФ), от характера и состава правонарушения, способа их выявления.

Решение о бесспорном взыскании налоговой санкции

I. Взыскание штрафа осуществляется на основании решения о бесспорном взыскании налоговой санкции[2]. Такое решение может выноситься налоговым органом только в том случае, если сумма штрафа, налагаемая по каждому из указанных выше оснований, не превышает 50 000 (5 000) руб. В случае несоблюдения данных условий, суммы налоговых санкций подлежат взысканию в судебном порядке[3].

Правовое значение решения о взыскании налоговой санкции в том, что данным документом фактически осуществляется назначение конкретного наказания за то или иное противоправное деяние налогоплательщика. Вынесением данного решения заканчивается одна из стадий привлечения налогоплательщика к ответственности. Поэтому вынесению решения о взыскании налоговой санкции (в любом случае) предшествует вынесение налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, составление которого должно осуществляться в порядке, предусмотренном ст.101 НК РФ.

В зависимости от вида налогового правонарушения, обстоятельств его обнаружения составление решений о взыскании может осуществляться как на основании акта налоговой проверки, оформляемого по ее результатам (ст.100 НК РФ), так и без учета такового в тех случаях, когда составление такого акта не предусмотрено.

НК РФ не содержит каких-либо требований к оформлению решения о взыскании налоговых санкций, процедуре его принятия и содержанию.

С учетом того, что принятием решения о взыскании налоговой санкции осуществляется назначение наказания, можно считать, что данное решение должно выносится с соблюдением и учетом общих требований, предусмотренных нормами Главы 15 «Общие положения об ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ.

Это означает, что при вынесении решения о взыскании должны выявляться все обстоятельства совершения правонарушения, исследоваться вопрос о наличии вины налогоплательщика в его совершении, наличие иных элементов состава правонарушений, вопросы давности привлечения лица к ответственности. Подлежат установлению и исследованию обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, что прямо следует из новой редакции ст.112 НК РФ. Указанные обстоятельства и требования подлежат учету при вынесении налоговыми органами решения и наложении санкции, а также подлежат обязательному отражению в решении.

Об этом же свидетельствует и то обстоятельство, что ранее, до внесения соответствующих изменений в законодательство, разрешение данных вопросов относилось к исключительной компетенции судебных органов, а данные вопросы исследовались в рамках состязательного судебного процесса. В противном случае решение, вынесенное без соблюдения указанных выше требований должно рассматриваться в качестве необоснованного.

II. В указанных выше условиях особое значение приобретают вопросы соблюдения налоговыми органами гарантий защиты прав налогоплательщика, установленных налоговым законодательством.

Общий порядок привлечения к ответственности[4] регулируется главами 14, 15 НК РФ, в частности, п.1 ст.101. Из анализа этого пункта следует, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе, и наложение санкции как назначения меры наказания, должно осуществляться с обязательным соблюдением гарантий прав налогоплательщика, установленных налоговым законодательством.

К таким гарантиям относятся:

§  возможность предоставления налогоплательщиком своих возражений по факту неуплаты (неполной уплаты) налога, в том числе, в результате неправильного заполнения декларации, о чем должно быть заблаговременно сообщено налогоплательщику;

§  возможность рассмотрения материалов дела в присутствии налогоплательщика с учетом его возражений.

Лишение налогоплательщика права на представление возражений и присутствия при рассмотрении материалов дела должно рассматриваться как существенное нарушение процедуры проведения проверки, оформления их результатов и рассмотрения, влекущих отмену решения о привлечении к налоговой ответственности на основании п.6 ст.101 НК РФ и, соответственно, решения о взыскании.

Такой подход согласуется с принципом законности в налоговой сфере, правовой позицией Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 01.01.01 г. . Данного подхода придерживается в отдельных случаях с учетом конкретных обстоятельств дела и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС МО от 15 июня 2005 г. № КА-А40/П и др.).

3. Срок вынесения решения о взыскании налоговой санкции в бесспорном порядке в НК РФ не установлен. Однако, срок вынесения такого решения на основании ст.115 НК РФ не может составлять более 6 месяцев с момента (дня) обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Данный вывод согласуется с принципом всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), а также основан на универсальности воли законодателя, выраженной в п.1 ст.115 НК РФ. Возможность использования такого подхода к определению шестимесячного срока предусмотрена в п.12 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ». В тех случаях, когда составление акта проверки не требуется, указанный срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления[5].

Необходимо учитывать, что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению[6]. По указанным выше основаниям, пропуск шестимесячного срока с момента обнаружения правонарушения делает невозможным вынесение решения о взыскании налоговых санкций.

Вынесение налоговым органом решения о взыскании налоговых санкций за пределами такого срока влечет его недействительность (незаконность).

Возможно, что с целью «оптимизации» деятельности по привлечению к налоговой ответственности решение о привлечении к таковой и решение о взыскании будут выноситься одновременно.

Порядок исполнения решения о взыскании

Нововведения в сфере привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности предусматривают два способа исполнения решения о взыскании:

§  в добровольном порядке;

§  обращением к принудительному исполнению.

П.2 ст.103.1 НК РФ устанавливает: «До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции».

Этой нормой установлен «претензионный» порядок урегулирования спора. Налоговый орган предлагает налогоплательщику добровольно уплатить штраф в форме направления (вручения) требования об уплате налоговой санкции либо непосредственно в решении о взыскании с указанием срока, в течение которого налогоплательщику необходимо совершить данные действия. Однако, п.3 ст.103.1 НК РФ указывает на требование о добровольной уплате налоговой санкции, в связи с чем, предложение налогового органа должно оформляться именно требованием об уплате.

Не установлен срок для добровольного исполнения, что порождает правовую неопределенность в данном вопросе и может привести к нарушению прав налогоплательщика. Срок должен определяться исходя из реальной возможности налогоплательщика совершить данные действия. В настоящее время, такой срок, указываемый в требовании об уплате налога и пени, составляет, как правило, 5 дней. Скорее всего, именно такой срок и будет отводиться на добровольное исполнение решения о взыскании налоговой санкции.

В случае, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании вступает в законную силу и будет исполняться принудительно[7].

Решение о взыскании направляется в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». В тот же срок копия указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение производится в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» (п.7 и п.8 ст.103.1 НК РФ).

Указанными нормами установлен специальный порядок принудительного исполнения решения о взыскании налоговой санкции, отличный от порядка, предусмотренного для взыскания недоимки и пени. Штраф на основании решения о взыскании налоговой санкции не может быть взыскан налоговым органом путем направления в банк налогоплательщика инкассового поручения по ст.46 НК РФ, т. к. такой порядок предусмотрен только для взыскания штрафов с лиц, не являющихся налогоплательщиками (банки, нотариусы), в порядке, предусмотренном п.10 ст.101.1 НК РФ. Штрафы, взыскиваемые с налогоплательщиков по ст.103.1 НК РФ, подлежат взысканию только в порядке исполнительного производства.

«Соответствующее постановление», которое направляется судебному приставу-исполнителю - это постановление как исполнительный документ, предусмотренный пп.8 п.1 ст.7 Федерального закона от 01.01.01 г. «Об исполнительном производстве». Он обязательно должен быть оформлен в соответствии с указанными в ст.8 закона требованиями.

Несоблюдение налоговым органом указанного претензионного порядка может повлечь признание обращения решения о взыскании к принудительному исполнению незаконным путем оспаривания указанного выше постановления или действий налогового органа по тем основаниям, что налоговым органом нарушена процедура взыскания.

Порядок, сроки и правовые последствия обжалования решений налогового органа

I. Пунктами 4-6 ст.103.1 НК РФ установлен порядок обжалования решения о взыскания налоговых санкций, что согласуется с конституционно-правовыми предписания и положениями Глав 19 и 20 НК РФ.

Налогоплательщик вправе обжаловать решение:

Ø  в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, состоящую из ФНС РФ и его территориальных подразделений[8]. К территориальным налоговым органом относятся налоговые инспекции по городам, районам в городах, округам, межрегиональные инспекции по федеральным округам, управления по субъектам РФ[9].

При обжаловании решения территориальной налоговой инспекции налогоплательщик может обратиться с жалобой в вышестоящий орган, например, в управление по субъекту, в ФНС.

Срок обжалования решения о взыскании не установлен. Однако, как мы полагаем, такой срок должен определяться исходя из общего срока, установленного п.2 ст.139 НК РФ, то есть в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Течение данного срока обычно определяется исходя из даты получения (вручения) такого решения налогоплательщиком.

При пропуске срока на обжалование решения жалоба налогоплательщика налоговым органом не рассматривается. Вместе с тем, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Восстановление пропущенного срока, скорее всего, должно осуществляться по просьбе налогоплательщика, выраженного в жалобе или отдельном документе (п.2 ст.139 НК РФ).

В случае обжалования решения о взыскании лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы[10].

Срок рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган статьёй 103.1 НК РФ также не установлен, поэтому такой срок должен определяться исходя из общего срока, установленного ст.140 НК РФ. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом осуществляется, как правило, без участия налогоплательщика, подавшего жалобу в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий орган вправе вынести четыре вида решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе налогоплательщика принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу;

Ø  в арбитражный суд.

Можно обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов. Данная стадия обжалования является фактически последней. Порядок судебного обжалования в отличие от предыдущих способов регламентируется АПК РФ.

Как и в предыдущем случае, срок на обжалование решения налогового органа составляет три месяца. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Восстановление данного срока осуществляется на основании ходатайства налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока с указанием уважительных причин[11].

Установлено специальное правило определения начала течения срока на судебное обжалование в случае, если налогоплательщик изначально обжаловал решение о взыскании в вышестоящий налоговый орган[12]. В таком случае срок для обжалования такого решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

II. По общему правилу, подача жалобы налогоплательщиком на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган или суд не приостанавливает автоматически действие данного решения.

Но ст.103.1 НК РФ устанавливает специальные правила последствий подачи жалобы: в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается[13].

В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном ст.199 АПК РФ путем подачи в арбитражный суд ходатайства о приостановлении действия решения. В данном ходатайстве необходимо указать причины, на основании которых налогоплательщик считает необходимым приостановить действие решения.

Представляется, что с учетом позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 01.01.01 г. , арбитражный суд обязан приостановить действие такого решения. В указанном постановлении высший суд, в частности, указал: «В случае … обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика».

В случае обжалования решения о взыскании в указанном выше порядке, оно вступает в силу по общим правилам: с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом или по истечении месяца со дня вынесения решения судом первой инстанции (в случае его обжалования в апелляционном порядке – с момента вынесения решения судом второй инстанции). С момента вступления решения о взыскании в силу (если оно признано обоснованным), налоговый орган в пятидневный срок направляет постановление (исполнительный документ) для его исполнения судебным приставам – исполнителям[14].

III. При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик также вправе обжаловать данное решение в суд (одновременно или в последующем), то есть административное обжалование не лишает налогоплательщика на судебное обжалование.

При использовании судебного способа защиты нарушенных прав, целесообразно оспаривать совокупность ненормативных актов налогового органа, вынесенных по одному и тому же основанию.

Пример:

решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, требование об уплате налога и пени, требования об уплате штрафа и решение о взыскании налоговой санкции.

О законности нового порядка взыскания санкций и возможных последствиях

Несмотря на благие цели введения процедуры бесспорного взыскания налоговых санкций (что фактически перекладывает функции их взыскания с судов на налоговые органы), и желание законодателя привести к «разгрузке» судов, не была учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ. В Постановлении от 01.01.01 г. высшим судебным органом России было указано на особый характер налоговых санкций (штрафов), отличный от недоимки и пени, носящих не восстановительный, а карательный характер. На этом основании судом был сделан вывод о незаконности установления одинакового (бесспорного) порядка взыскания недоимок и штрафов. Конституционный Суд РФ указал: «В случае … обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, … в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (статья 55, часть 3; статья 57) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда».

То есть бесспорный порядок взыскания санкций вообще (не зависимо от размера санкций) противоречит Конституции РФ, поскольку нарушает основные конституционные права. В соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» «юридическая сила постановления Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта».

Положения рассматриваемого закона не соответствуют правовой позиции Конституционного Суда РФ. Данный вывод обусловлен тем, что новый порядок бесспорного взыскания штрафов не содержит предписания об автоматическом приостановлении исполнении действия решения о взыскании до вынесения соответствующего судебного решения. Его действие приостанавливается только до момента принятия решения вышестоящим налоговым органом либо может быть приостановлено судом в порядке, установленном законодательством.

В этом случае, подача налогоплательщиком заявления о приостановлении действия решения не гарантирует приостановление процесса взыскания санкций. Рассмотрение же «возражений» налогоплательщика по решению о взыскании с него штрафа в вышестоящий налоговый орган, как свидетельствует практика налогового контроля, в большинстве случае не влечет для налогоплательщика положительного результата. Удовлетворение жалобы налогоплательщика в реальных условиях - достаточно редкое явление, которое можно считать исключением из общего правила. Поэтому реально защитить свои права налогоплательщик может только в суде.

Действующий до 1 января 2006 года порядок наложения на налогоплательщиков и взыскания налоговых санкций полностью соответствует указанной выше правовой позиции Конституционного Суда РФ. Такой порядок является определенной гарантией прав налогоплательщика и того, что санкции будут взысканы на основании закона.

Вместе с тем, такой подход, может быть признан правомерным, поскольку ограничение права собственности допускается на основании федерального закона (ст.55 Конституции РФ). Кроме того, в условиях предоставленной налогоплательщику возможности обжалования решения о взыскании санкции и его приостановления в таком случае, можно сделать вывод о соответствии нового порядка Постановлению от 01.01.01 г. .

Можно предположить, что полномочия по бесспорному взысканию налоговых санкций будут достаточно активно реализовываться налоговыми органами, поскольку внесудебное взыскание гораздо проще и эффективнее. Об этом может свидетельствовать и общий настрой Правительства РФ, выраженный премьер-министром, который обратился к руководителям субъектов РФ с призывом об улучшении показателей по сбору налогов за счет активного привлечения к этой работе силовых структур[15].

Исходя из практики налогового контроля, порядок и процедура вынесения решений не всегда соблюдается, что во многих случаях обуславливает его незаконность и, соответственно, неизбежно ведет к нарушению прав налогоплательщиков. Не исключена ситуация, когда налоговыми органами (используя возможность бесспорного взыскания штрафов, при привлечении к налоговой ответственности и принятия решений о взыскании налоговых санкций) не будут учитываться подходы к применению ответственности, выработанные арбитражной практикой по отдельным вопросам применения налоговой ответственности. В связи с чем, можно прогнозировать незначительное уменьшение судебных дел и, соответственно, не достижение цели закона, поскольку изменится только субъект обращения в суд и предмет спора.

[1] ранее не предусмотренная.

[2] ст.103.1 НК РФ.

[3] п.7 ст.114 НК РФ.

[4] ст.10 НК РФ.

[5] п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ».

[6] Постановление Пленумов ВАС РФ № 9 и ВС РФ 41 от 01.01.2001 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ».

[7] п.3 ст.103.1 НК РФ.

[8] ст.30 НК РФ.

[9] Положение о ФНС Минфина РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 000 и Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 г. № 000н.

[10] п.6 ст.103.1 НК РФ.

[11] ст.198 АПК РФ.

[12] п.5 ст.103.1 НК РФ.

[13] п.4 ст.103.1 НК РФ.

[14] п.7 ст.103.1 НК РФ.

[15] Источник: *****