Программа правительства Москвы (стр. 3 )

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Указанные рекламные расходы являются ненормируемыми и при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в полном объеме при наличии подтверждающих документов. Исключение составляют расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы. Такие расходы для целей налогообложения являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. При этом при определении доходов согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/310.

Выручка от реализации для целей определения норматива рекламных расходов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Для того чтобы принять рекламные расходы в целях налогообложения прибыли, рекламные затраты должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Основанием для проведения рекламного мероприятия служит приказ руководителя организации. Желательно, чтобы в организации была утверждена маркетинговая политика и прописана рекламная стратегия продвижения продуктов.

Перечень документов, свидетельствующих о затратах на различные рекламные мероприятия, приведен в таблице.

Таблица 1. Рекламные затраты и подтверждающие их документы

Вид рекламы	Подтверждающие документы
Реклама в периодических печатных изданиях	Акт сдачи-приемки услуг, экземпляр печатного издания, в котором размещена реклама, либо его копия
Реклама в телепрограммах и телепередачах, радиопрограммах и радиопередачах	Акт сдачи-приемки услуг, эфирная справка
Наружная реклама	Акт сдачи-приемки услуг (с указанием адресов размещения рекламных конструкций), фотоотчеты
Промоакции	Акт сдачи-приемки услуг, смета на проведение промоакций, график мероприятий, фотоотчеты
Реклама в Интернете	Акт сдачи-приемки услуг, справка о количестве размещенной информации
Реклама на транспортных средствах, в метро	Акт сдачи-приемки услуг, фотоотчеты
Реклама, распространяемая по сетям электросвязи, безадресная почтовая доставка рекламных материалов	Акт сдачи-приемки услуг
Участие в выставках, ярмарках, экспозициях	Акт сдачи-приемки услуг
Раздача рекламных буклетов, брошюр, сувенирной продукции	Накладная на получение сувенирной продукции от изготовителя, накладная на внутреннее перемещение, акт на списание, служебные записки ответственных лиц
Аренда имущества в рекламных целях (стенды, рекламные щиты)	Передаточный акт

Отметим, что для подтверждения рекламных расходов в наличии должны быть договоры с исполнителями перечисленных услуг.

Если организация размещает рекламу или проводит мероприятия через рекламные агентства по агентским договорам, то в этом случае налогоплательщик признает затраты на рекламу на основании отчета агента, в котором расшифровываются расходы агента и стоимость агентского вознаграждения. По всем расходам, указанным в отчете, рекламный агент представляет удостоверяющие документы либо их копии. Иначе из-за отсутствия документального подтверждения принципал не сможет учесть рекламные затраты при исчислении налога на прибыль.

Необходимо обратить внимание на то, что стоимость материалов (листовок, каталогов и т. д.), переданных в рекламных целях, организация списывает в расходы только после фактического использования на основании акта расхода материалов, а также отчета рекламного агента либо служебной записки.

В ст. 12 Закона содержится требование хранить рекламные материалы или их копии, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы в течение года со дня окончания срока действия указанных договоров или со дня последнего распространения рекламы. Вместе с тем согласно налоговому законодательству налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 01.01.2001 «О бухгалтерском учете» срок хранения первичных учетных документов - пять лет (если более продолжительный срок не предусмотрен правилами организации государственного архивного дела). Таким образом, все первичные учетные документы, свидетельствующие о произведенных затратах на рекламу, компания обязана хранить не менее пяти лет.

При признании расходов на рекламу налогоплательщики, учитывающие расходы методом начисления, должны руководствоваться ст. 272 НК РФ. По общему правилу расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами четко установить нельзя, компания сама распределяет затраты.

Признание рекламных затрат в расходах зависит от того, к какому виду относятся данные затраты.

Расходы на рекламу, которые представляют собой оплату сторонним организациям за оказанные услуги, признаются в налоговом учете на одну из следующих дат (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- дату расчетов в соответствии с договором;

- дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, то есть дату составления этих документов (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /2/10);

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Такой порядок применим к расходам на размещение рекламы в СМИ, в Интернете, на транспортных средствах, оплату участия в выставках, вознаграждение рекламного агента и т. д. Организации обычно включают стоимость названных услуг в расходы на дату подписания актов приемки-передачи.

Стоимость аренды имущества в рекламных целях (рекламные щиты, стенды), как правило, включается в расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Материальные ценности, используемые в рамках рекламной кампании (рекламные листовки, буклеты, образцы продукции, вручаемые призы), учитываются при налогообложении прибыли после фактической передачи на основании актов расхода материалов.

Отдельно поясним порядок признания рекламных расходов, связанных с созданием объекта основных средств (рекламного стенда, щита и т. п.), используемого в рекламных целях. Если приобретенная или созданная организацией рекламная конструкция соответствует критериям п. 1 ст. 256 НК РФ, она признается амортизируемым имуществом. Ее стоимость учитывается в составе рекламных расходов путем начисления амортизации. Добавим, что согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ , электрифицированные рекламные конструкции различных форматов относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше пяти лет и до десяти лет включительно (код ОКОФ

Помимо основных средств в рекламных целях могут быть приобретены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (видеоролики, аудиозаписи). Такие произведения транслируются в теле - или радиоэфире, в кинотеатрах перед показом фильмов, во время выставок и т. д. Порядок налогового учета указанных исключительных прав зависит от того, в течение какого срока организация планирует использовать аудиовизуальное произведение. Если предполагаемый срок использования превышает 12 месяцев, стоимость приобретения (создания) исключительных прав признается нематериальным активом. Затраты на его приобретение включаются в рекламные расходы через начисление амортизации. Если организация планирует транслировать произведение менее года, его стоимость признается при налогообложении прибыли равномерно в течение срока использования произведения.

Далее рассмотрим некоторые практические ситуации по учету расходов на рекламу.

Ситуация 1. Организация отпечатала листовки рекламного характера и предназначила часть тиража к раздаче на улице, а часть была направлена по адресной базе данных организации почтовыми отправлениями. Рекламной раздачей можно считать только листовки, розданные на улице, то есть только стоимость этих листовок может быть отнесена к расходам на рекламу. Остальные расходы на листовки, разосланные адресатам, нельзя считать израсходованными в целях рекламы. Стоимость этих листовок не может быть включена в соответствующую статью затрат. Они могут быть признаны только по статье расходов на маркетинговые исследования, если в организации имеется программа таких исследований, которой, в частности, предусмотрены распространение листовок, смета расходов на их проведение, установлен способ «обратной связи» с адресатами, с помощью которой можно было бы определить результаты акции.

Для целей налогообложения прибыли и Минфин России рекомендует учитывать в расходах на рекламу затраты на распространение рекламных материалов только при условии, что данные материалы предназначены для неопределенного круга лиц (Письмо от 01.01.2001 № /1/567).

Предназначенность для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламных материалах указания на конкретные лица, для которых реклама создана и на восприятие которыми она направлена. Данному признаку соответствует, например, распространение в качестве подарков сувенирной продукции с логотипом организации, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Ситуация 2. Иная ситуация складывается, когда компания проводит рекламную акцию среди юридических лиц, реализующих ее продукцию (допустим, по правилам акции при выполнении определенных условий, указанных в рекламных листовках, компании-продавцы смогут получить приз). В данном случае перечень лиц, участвующих в акции, заранее известен. Следовательно, расходы на проведение подобных акций нельзя отнести к рекламным. Однако это не означает, что их вообще нельзя включить в затраты, уменьшающие базу по налогу на прибыль. В этой ситуации Минфин России предлагает организациям руководствоваться иными нормами Налогового кодекса.

Ситуация 3. Выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 2 руб., в том числе НДС 18%. Необходимо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составитруб. [(2 руб. – 2 руб. x 18/118) x 1%].

Ситуация 4. Если рекламные материалы распространяются путем безадресной почтовой доставки (например, сотрудники почты раскладывают каталоги по почтовым ящикам граждан и организаций - потенциальных клиентов либо выкладывают их непосредственно в почтовом отделении), то расходы на распространение таких материалов (услуги почты или курьерской службы) следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ, Письма Минфина России от 01.01.01 г. № /1/1, от 01.01.01 г. № /1/390).

Ситуация 5. Не следует относить к рекламным расходам затраты на продукцию собственного производства, предназначенную в качестве сувениров участникам деловых переговоров. Исходя из ст. 2 Закона о рекламе для целей налогообложения прибыли затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам - заказчикам (покупателям), т. е. конкретным лицам, а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегации не могут относиться к рекламным расходам. Кроме того, подобная передача имущества является безвозмездной и согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не относится к расходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 26-12/25950).

Ситуация 6. Нельзя относить полную стоимость календарей, распространяемых в рамках рекламной кампании, к ненормируемым рекламным расходам. Перечень расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотрен п. 4 ст. 264 НК РФ (на рекламу через средства массовой информации, в том числе объявления в печати, передачу по радио и телевидению и по телекоммуникационным сетям; на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах и о самой организации). Расходы на изготовление календарей, распространяемых в рамках рекламной кампании, нельзя отнести к данному перечню, поэтому в целях исчисления налога на прибыль они признаются расходами на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

  6. Расходы на ГСМ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

В зависимости от того, для каких целей организация использует автомобиль, затраты на приобретение ГСМ она может учитывать в составе:

- материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако ни в том, ни в другом случае НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов ГСМ. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поскольку глава 25 НК РФ не выдвигает требования о нормировании затрат на ГСМ, получается, что компании могут списывать бензин и смазочные материалы исходя из фактического расхода или же по своим нормам. Однако Минфин настаивает на том, что именно нормы Минтранса России нужно учитывать в целях налогообложения прибыли. И только если по каким-то маркам автомобилей нормы не утверждены, их можно установить самим - исходя из технической документации или информации, представленной фирмой-изготовителем. Такое мнение было высказано в Письме Минфина России от 4 мая 2005 г. № /1/223. Позднее Минфин подтвердил свою точку зрения в Письме от 4 сентября 2007 г. № /1/640. Однако эти разъяснения были выпущены, когда еще действовал Руководящий документ Р6-03, утвержденный Распоряжением Минтранса России 29 апреля 2003 г.

Необходимо отметить, что 14 марта 2008 г. Минтранс России утвердил новые нормы расхода ГСМ. Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» утверждены Распоряжением Минтранса России от 01.01.01 г. № АМ-23-р.

Однако, скорее всего, мнение чиновников останется прежним и теперь, когда с выходом Методических рекомендаций появились новые нормы расхода ГСМ.

Рассмотрим новые Нормы. Данный документ предназначен:

- для автотранспортных предприятий;

- организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от формы собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ.

В нем приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлив для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлив при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и др.

Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры их потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, для расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т. д.

При нормировании расхода топлив различают базовое значение расхода топлив, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлив, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Необходимо отметить, что применять новые Нормы обязаны не только автотранспортные предприятия, но и иные субъекты предпринимательской деятельности, действие данного документа распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации независимо от того, относятся ли они к автотранспортным или нет. Как уже упоминалось, в Методических рекомендациях указано, что нормы «предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации».

В новых Нормах расхода топлив (п. 3), как и ранее, указано, что они предназначены для расчетов по налогообложению предприятий. Таким образом, Минфин будет настаивать на применении именно этих норм для расчета ГСМ при определении налогооблагаемой базы. В подтверждение Минфин совместно с ФНС выпустили Письмо от 01.01.2001 № СК-6-5/281 «О направлении Методических рекомендаций», в котором ФНС направляет для руководства в работе Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие Распоряжением Минтранса России от 01.01.2001 № АМ-23-р, взамен Руководящего документа Р6-03 от 01.01.2001.

В то же время изменений в НК РФ внесено не было, и ограничения по учету ГСМ в налоговом законодательстве отсутствуют.

Если организация будет руководствоваться Нормами Минтранса, ей необходимо в учетной политике для целей налогообложения указать это, а также привести размеры поправочных коэффициентов, сроки действия зимних надбавок. Если организация не будет руководствоваться Нормами Минтранса, она должна разработать собственные нормы расхода ГСМ, размеры которых необходимо обосновать и утвердить приказами. Тогда в учетной политике нужно сослаться на применение собственных норм. Организации при принятии решения о том, будет ли она основываться на Нормах Минтранса или разработает свои, следует учесть возможность возникновения споров с налоговиками и при необходимости отстаивать свои интересы в суде.

Ситуация 1. Инспекторы часто снимают с расходов часть затрат на ГСМ из-за того, что они превысили нормы. Однако с такой позицией налоговиков можно поспорить. Как уже упоминалось, налоговый кодекс не содержит ограничений по поводу принятия в целях налогообложения прибыли расходов на ГСМ. Суды в этом случае встают на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 г. № КА-А41/9866-07).

Помимо базовых норм в документе есть целый ряд поправочных коэффициентов, учитывающих различные обстоятельства, так или иначе влияющие на расход ГСМ. Если автомобиль в силу объективной действительности в нормативы не укладывается, необходимо подтвердить обоснованность фактически произведенных затрат, следовательно организации нужно разработать и утвердить приказом руководителя свои внутренние нормативы. За основу можно взять показатели из технической документации на автомобиль, данные специально произведенных контрольных замеров расхода топлива. Необходимо помнить и о корректирующих коэффициентах. Определяя их значения, компании могут ориентироваться на показатели, которые предусмотрены в Методических рекомендациях.

Необходимо отметить, что приведенный в Методических рекомендациях подсчет нормативного расхода топлива практически ничем не отличается от того, что применялся ранее.

Что же касается поправочных коэффициентов, их можно найти в п. п. 5 и 6 Методических рекомендаций. Основные из них приведены в Таблице 2.

Таблица 2

Основные поправочные коэффициенты
Причина корректировки базовой нормы расхода топлива	Поправочный коэффициент
Повышение базовых норм
Работа в зимнее время года	от5 до 20% (конкретные значения в зависимости от климатических районов страны, и сроки действия сезонных надбавок приведены в Приложении № 2 к Методическим рекомендациям)
Работа автотранспорта на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) в горной местности, включая города, поселки и пригородные зоны, при высоте над уровнем моря: - от 300 до 800 м (нижнегорье) - от 801 до 2000 м (среднегорье) - от 2001 до 3000 м (высокогорье) - свыше 3000 м (высокогорье)	До 5% До 10% До 15% До 20%
Работа автотранспорта на дорогах общего пользования со сложным планом (вне пределов городов и пригородных зон), где в среднем на на1 км пути имеется более пяти закруглений (поворотов) радиусом менее 40 м (или из расчета на 100 км пути - около 500): - для дорог I, II и III категорий - для дорог IV и V категорий	До 10% До 30%
Работа в городах с населением: - свыше 3 млн. человек - от 1 до 3 млн. человек - от 250 тыс. до 1 млн. человек - от 100 до 250 тыс. человек - до 100 тыс. человек (в городах, поселках городского типа и других крупных населенных пунктах при наличии регулируемых перекрестков, светофоров или других знаков дорожного движения)	До 25% До 20% До 15% До 10% До 5%
Работа, требующая частых остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров. При наличии в среднем более чем одной остановки на 1 км пробега (остановки у светофоров, перекрестков и переездов не учитываются)	До 10%
Движение с пониженными скоростями, в частности при перевозке нестандартных, опасных грузов и грузов в стекле, а также движение в колоннах и при сопровождении: - со скоростью докм/ч - со скоростью ниже 20 км/ч	о 15% До 35%
При обкатке новых автомобилей и вышедших из капитального ремонта	До 10%
Срок нахождения в эксплуатации: - более 5 лет с общим пробегом более 100 тыс. км - более 8 лет с общим пробегом более 150 тыс. км	До 5% До 10%
Работа грузовых автомобилей, фургонов и т. п. без учета массы перевозимого груза, а также работа в качестве технологического транспорта, включая работу внутри предприятий	До 10%
Работа специальных автомобилей (например, ремонтных, автопогрузчиков), при маневрировании на пониженных скоростях, частых остановках, движении задним ходом	До 20%
Работа в карьерах, движение по полю, при вывозке леса и т. п. на горизонтальных участках дорог IV и V категорий: - для автомобилей в снаряженном состоянии без груза - для автомобилей с полной или частичной загрузкой в зависимости от полной массы автомобиля	До 20% До 40%
Работа в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях: - для дорог I, II и III категорий - для дорог IV и V категорий	До 35% До 50%
Учебная езда: - на дорогах общего пользования - на специально отведенных учебных площадках, при маневрировании на пониженных скоростях, при частых остановках и движении задним ходом	До 20% До 40%
Использование кондиционера или установки «климат-контроль»: - при движении автомобиля - на стоянке (независимо от времени года) за один час простоя с работающим двигателем	До 7% До 10%
Простой под погрузкой и разгрузкой в пунктах, где запрещается выключать двигатель (нефтебазы, банки и т. д.), а также при простоях с грузом, не допускающим охлаждения кузова за один час простоя с работающим двигателем	До 10%
При необходимости пуска и прогрева автомобилей и автобусов при среднесуточной температуре ниже +5°С за один час простоя с работающим двигателем	До 10%
Понижение базовых норм
Работа на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной слабо-холмистой местности (высота над уровнем моря - до 300 м)	До 15%

В отношении каждого вида транспортных средств предусмотрена своя формула расчета нормативного значения расхода топлива. Например, для легковых автомобилей применяют такую: