Программа правительства Москвы (стр. 5 )

Учитывая требование п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника, носящей производственный характер.

Таким образом, расходы на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой виз, в том случае если по сложившимся обстоятельствам командировки не состоялись, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Если налогоплательщик все-таки примет расходы на несостоявшиеся командировки для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, то, принимая во внимание мнение финансовых органов, ему, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Для доказательства правомерности своих действий налогоплательщику можно привести следующие аргументы:

- документально убедительно подтвердить связь этих расходов с производственной деятельностью, например предоставить приказ или распоряжение руководителя о направлении работника в командировку с обязательным указанием целей и задач командировки;

- доказать направленность данных расходов на получение прибыли (приказ о направлении работника в командировку с указанием целей и задач; служебное задание для направления в командировку; протокол о намерениях или переписка со сторонней организацией, по взаимоотношениям с которой предполагалось направить работника);

- документально обосновать причины отмены командировки (болезнь сотрудника, письмо контрагента о переносе либо отмене переговоров и т. п.).

Наличие таких документов может снизить риск признания таких расходов необоснованными.

Ситуация 2. Допустим, что командировка состоялась, но ее цели не были достигнуты. В данной ситуации, как и в предыдущем случае, возникают риски признания таких расходов необоснованными и не подлежащими учету для целей налогообложения прибыли.

По данному вопросу сложилась судебная практика в пользу налогоплательщиков: обязательного наличия положительных результатов по командировкам (заключение договоров и т. п.) не требуется, поскольку НК РФ не предусматривает такого основания для подтверждения командировочных расходов.

Можно рассмотреть следующие судебные решения.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2237/08-С2 по делу /07. В Постановлении указано, что из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически оправданны и документально подтверждены.

Ситуация 3. Частный случай ситуации 2 - отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов. (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/ по делу № А/).

Как правильно указал суд, отсутствие конкретного результата в виде заключения договоров или иных подписанных в результате согласования документов не изменяет характер таких расходов, связанных с производственной деятельностью заявителя.

Ситуация 4. Использование по месту командировки арендованного транспорта. Споры возникают и при использовании в командировке арендованного транспорта. Речь идет о найме арендованного транспорта, который позволяет сотруднику перемещаться в командировке. Например, сотрудник берет напрокат автомобиль и на нем объезжает организации, которые сотрудничают с налогоплательщиком. Минфин России считает, что подобного рода расходы нельзя учесть в составе командировочных (см. Письма от 8 августа 2005 г. № /2/42, от 01.01.01 г. № /3/91). При этом финансовое ведомство ссылается на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт.

Тем не менее, некоторые судебные инстанции считают, что такие расходы можно учесть в составе командировочных (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. по делу /2005(19018-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу № А/04). Во втором Постановлении суд посчитал возможным учесть данные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация 5. Содержание квартир, снятых работодателем для размещения командированных сотрудников.

Нередко организации предпочитают вместо аренды гостиничных номеров снимать для своих командированных сотрудников квартиры в частном секторе. Иногда такие расходы значительно меньше, чем на оплату гостиничного номера. На протяжении всего срока аренды организация несет расходы по содержанию данной квартиры (коммунальные платежи, оплата телефона и т. п.).

Минфин России разрешает включать в состав расходов по налогу на прибыль арендные и коммунальные платежи только в период проживания сотрудников в данной квартире (см. Письма от 01.01.01 г. № /1/533, от 01.01.01 г. № /1/58). Логика финансового ведомства представляется спорной, так как расходы на аренду квартир направлены на дальнейшее извлечение прибыли, поскольку аренда квартиры, ее надлежащее содержание позволяют сотрудникам наиболее качественно выполнять работу по месту командировки. Если командировки осуществляются регулярно и с большой частотой, квартира используется ежемесячно, то учесть данные расходы в составе расходов по налогу на прибыль можно. Но нельзя исключать, что свои права налогоплательщику придется отстаивать в суде.

  8. Представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ)

Понятие представительских расходов для целей налогообложения прибыли определено в п. 2 ст. 264 НК РФ. Это расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Место проведения указанных мероприятий не имеет значения.

Что касается представителей сторонних организаций, это могут быть не только покупатели и поставщики, с которыми у компании уже заключены договоры, но и потенциальные партнеры.

В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от затрат организации на оплату труда в этом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть законодатель установил четкий верхний предел по этим издержкам, установив, что представительские расходы являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т. п.).

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, которые отчитываются по налогу на прибыль каждый месяц, или ежеквартально тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного Налоговым кодексом РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Представительские расходы учитываются при расчете налога на прибыль только в том случае, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

Пункт 2 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относит следующие категории расходов:

- затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

- издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, на период проведения представительских мероприятий.

Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если приглашение гостей напрямую связано с деятельностью организации и способствует увеличению ее будущих доходов.

Важно обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

При этом цели проведения официальных приемов организации должны соответствовать тем формулировкам, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Например, целью проведения представительского мероприятия может быть обсуждение вопросов:

- об исправлении недочетов в работе по существующим контрактам;

- о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам;

- о заключении новых контрактов.

Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

- заключенными договорами;

- подписанными контрактами, протоколами о намерениях;

- деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо:

- от места проведения приема представителей других организаций или заседания совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организации, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране);

- от количества участников и их состава, как с принимающей стороны, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;

- от конечного результата переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. Главное, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть расходы понесены в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Такой позиции придерживается, в частности, ФАС Поволжского округа. По его мнению, результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам, и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 01.01.2001 № А/04-С36).

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Уральского округа в Постановлениях от 01.01.2001 /04-АК и от 01.01.2001 /05-С7, а также ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 /04-28.

Необходимо отметить, что проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ:

- затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;

- стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;

- расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, организации отдыха;

- издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.

Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли.

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами, перечень которых приведен специалистами Минфина России в Письмах от 01.01.2001 № /1/807 и от 01.01.2001 № /1/814:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов. Кроме того, необходимо определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;

- акт (отчет) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации.

В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, следует указать:

- цели проведения представительского мероприятия;

- дату и место проведения;

- результат проведенного мероприятия;

- программу мероприятия;

- состав приглашенной делегации;

- участников принимающей стороны;

- суммы фактически произведенных представительских расходов.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (Письмо УФНС России по г. Москве -12/41851).

В том случае, если для подготовки к проведению представительских мероприятий организация выдавала наличные денежные средства под отчет, то подотчетное лицо составляет авансовый отчет. К авансовому отчету должны быть приложены подлинники соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т. д.

Перечисленные выше документы (приказ, смета и акт) составляются под конкретное мероприятие. Формы этих документов организации необходимо утвердить в учетной политике.

При этом необходимо учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 «О бухгалтерском учете в Российской Федерации».

Напомним эти реквизиты:

- название документа;

- дата составления;

- наименование организации, от которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Необходимо отметить, что, по мнению арбитражных судей, отсутствие дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема, не является основанием для непризнания расходов на проведение представительских мероприятий (Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 01.01.2001 /2006, от 01.01.2001 /04-28, Уральского округа от 01.01.2001 /05-С7).

После проведения представительских мероприятий организация должна собрать все первичные документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

Если организация проводит официальный прием в ресторане, банкетном зале или клубе, то подтверждающими документами будут счет, счет-заказ и другие документы, выданные предприятием общественного питания.

Если с предприятием общественного питания заключен договор на проведение официального приема, то документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.

Как уже упоминалось, одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно).

Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

- двусторонний акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;

- счет на оплату транспортных услуг;

- счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;

- путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:

- путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;

- авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, подтверждаются:

- договором на оказание услуг, заключенным с индивидуальным предпринимателем или со специализированной организацией;

- актом об оказании услуг.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т. д.

Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

- счетами;

- договорами на оказание услуг;

- заказами-счетами, актами на отпуск питания по безналичному расчету.

При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль:

- цветы и подарки

По мнению Минфина, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (Письмо -12/041966.2). Ранее аналогичной позиции придерживалось и МНС России (Письмо -5-10/51). Для сотрудников данного ведомства обязательным условием было наличие на вручаемом сувенире символики фирмы.

Правда, есть и другие мнения, в частности Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /4/136. В нем финансисты указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям п. 2 ст. 264 НК РФ. Положениями именно этого Письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Их не смущает тот факт, что в Письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь спектр проблемы.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованны и включаются в состав представительских (Постановление ФАС ПО от 01.01.2001 /04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.

В данной ситуации если под вручением подарков деловым партнерам понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение партнерам по бизнесу, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными Письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.

Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами цветы следует покупать за счет средств чистой прибыли.

- алкогольная продукция

Затраты на покупку алкогольной продукции организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских расходов. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 01.01.2001 № /4/136. По данному вопросу имеется и положительная для налогоплательщика арбитражная практика.

Согласно Постановлению ФАС СЗО от 01.01.2001 № А/03 затраты на приобретение алкогольной продукции, использованной для организации банкета, правомерно отнесены к представительским расходам, так как п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов.

ФАС УО в Постановлении от 01.01.2001 /05-С7 отметил, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим, к ним могут относить также расходы на приобретение алкогольных напитков.

Однако существует и мнение, изложенное в Письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/49. Так, финансисты считают, что при отнесении расходов на покупку алкогольной продукции к представительским необходимо, чтобы это производилось в рамках обычаев делового оборота. Но при этом Минфин не уточнил, как он понимает термин «обычаи делового оборота»: количество, ассортимент или стоимость алкогольной продукции? В документах других ведомств также не раскрывается понятие «обычаи делового оборота» применительно к алкогольной продукции. А налоговое законодательство не устанавливает никакой регламентации употребления алкогольных напитков.

Таким образом, расходы на алкогольную продукцию организации могут включить в общую сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если же компания все-таки опасается претензий налоговых органов, связанных с противоречиями в трактовке термина «обычаи делового оборота», то ей необходимо утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию для представительского мероприятия и учитывать затраты в соответствии с ними. При этом в отчете и в акте о проведенном мероприятии нужно обязательно указать, что во время официального приема или буфетного обслуживания подавались алкогольные напитки.

- чай, кофе, сахар и кондитерские изделия

В Письме от 01.01.2001 № /2/119 Минфин разъяснил, что расходы на покупку чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых клиентам, не уменьшают налоговую базу, так как не относятся к представительским расходам. Однако данное Письмо не совсем точно соответствует тематике представительских расходов.

Если чай, кофе, кондитерские изделия приобретаются для угощения клиентов и бизнес-партнеров не во время проведения деловых мероприятий, то такие расходы действительно не уменьшают базу по налогу на прибыль. В этом случае их покупку следует оплачивать за счет чистой прибыли. Необходимо учесть, что подобные расходы не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, по мнению официальных органов, при расчете налога на прибыль принимающая сторона не должна учитывать расходы:

- на проведение мероприятий по празднованию памятных дат, имеющих отношение как к предприятию, так и к его сотрудникам;

- на проведение корпоративных вечеринок;

- на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;

- на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Однако в п. 2 ст. 264 НК РФ упоминается «буфетное обслуживание во время переговоров». Его может осуществлять как специализированная организация, так и сама компания, которая проводит представительское мероприятие. Чтобы обеспечить буфетное обслуживание, необходимо закупить продукты питания, на которые предприятию следует утвердить нормы расхода. Закупка продуктов должна быть учтена в смете представительского мероприятия, а если они были приобретены ранее, то нужно отразить их отпуск со склада. В отчете и в акте о проведенном представительском мероприятии следует прописать, что во время официального приема осуществлялось буфетное обслуживание, количество и ассортимент продуктов питания.

- оплата проезда приглашенных лиц

По мнению официальных органов, в состав представительских не включаются расходы на оплату услуг по оформлению виз для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ (Письмо УМНС по г. Москве -12/6751).

Кроме того, принимающая сторона не может включить в состав представительских расходов стоимость проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров (Письмо УФНС по г. Москве -11/62271).

Арбитражные суды с такой позицией не согласны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 № А/03-13). Транспортные расходы на доставку представителей другой организации в другой город к месту переговоров могут быть учтены в составе представительских расходов. Например, в случае, когда у налогоплательщика нет помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок.

- оплата проживания

Нельзя включить в состав представительских расходов и оплату проживания в гостинице или в арендованных квартирах в случае приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества. Такой вывод сделали специалисты Минфина России в Письме от 01.01.2001 № /1/235.

Свою позицию они аргументировали тем, что подобные расходы не упомянуты в закрытом перечне представительских расходов, который приведен в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Эту позицию полностью поддерживают и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве -11/62271).

В то же время определение представительских расходов, приведенное в п. 2 ст. 264 НК РФ, свидетельствует о том, что помимо расходов на официальный прием представительскими являются и расходы организации на обслуживание представителей других организаций.

Следовательно, расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, можно отнести к представительским расходам.

Руководствуясь этим положением, налогоплательщикам в некоторых случаях удавалось оспорить мнение официальных органов.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 № А/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты на оплату проживания участников официального приема.

Аналогичный вывод сделан и в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 /2006(30552-А81-27).

Далее рассмотрим конкретные ситуации по учету представительских расходов:

Ситуация 1. Компания понесла расходы на организацию представительского мероприятия в размере руб. Из них на проведение официального мероприятия - руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия -руб., на транспортное обслуживание -руб.; на проведение культурно-массового мероприятия -руб.; на организацию экскурсии –руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия -руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров -руб. Из общей суммы издержек в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, компания отнесет только руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.

Ситуация 2. Организацией в лице коммерческого директора и начальника отдела продаж было проведено представительское мероприятие с партнерами по бизнесу. Всего в мероприятии приняли участие 5 человек с обеих сторон. Представительское мероприятие состояло из делового обеда с партнерами и буфетного обслуживания. Затраты составилируб. Согласно авансовому отчету и приложенным к нему документам расходы были включены в расчет базы по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли, что издержки отнесены в уменьшение налоговой базы необоснованно, и потребовали провести перерасчет налога, а также наложили штраф на организацию. Причина применения санкций заключалась в неверном оформлении документов, подтверждающих расходы. В частности, при участии в переговорах 5 человек счет из ресторана был выписан на 7 персон, к тому же отсутствовало меню, заверенное организацией общественного питания.

Средства, затраченные на приобретение товаров для буфетного обслуживания, соответствовали только по суммам, но как выяснила ИФНС, приложенные чеки были оформлены хозяйственным магазином.

Ситуация 3. Крупное предприятие провело переговоры с консорциумом международных кредитных организаций. Для участия в представительском мероприятии были привлечены переводчики из сторонней организации. Оплата услуг переводчиков составила руб. Но налоговая инспекция не посчитала данные расходы в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как в штате организации имелось бюро переводов. Однако организация-налогоплательщик сумела отстоять свою позицию, мотивировав ее тем, что имеющиеся штатные сотрудники занимаются переводами технических текстов и не обладают достаточными знаниями в области финансовых и инвестиционных переводов.

Ситуация 4. Организация решила провести для своих сотрудников праздничный вечер. Так как в смете расходов отсутствовала статья на данное мероприятие, было решено оформить его в качестве представительского: проведение переговоров с контрагентами в целях расширения сотрудничества. Согласно документам на встрече присутствовали 20 человек. Расходы по представительскому мероприятию составилируб. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно счетам, счету-фактуре и меню из ресторана во встрече участвовали 35 человек (штатная численность данной организации). Кроме того, в отчете о представительском мероприятии отсутствовало указание должностных лиц организации-партнера, не были указаны цели и результаты собственно представительского мероприятия. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Ситуация 5. Можно ли включать в состав представительских те расходы, на которые сметы нет, а есть иные документы, подтверждающие их состав и целевое расходование выделенных денежных средств? В принципе судебные инстанции говорят о возможности учета таких расходов в составе расходов по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу /2007, от 01.01.01 г. по делу /2006). Но все же смету целесообразнее составить. Во-первых, чтобы избежать судебных разбирательств, во-вторых, для конкретизации видов представительских расходов.

Кроме того, многие суды при возникновении разбирательств принимают такую смету в качестве доказательства правомерности представительских расходов, что позволяет в ряде случаев оспорить претензии налоговых органов, считающих, что данные расходы не являются представительскими, а направлены на организацию развлечений и отдыха (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.01 г. по делу /А, ФАС Московского округа от 5, 12 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/8426-05).

  9. Расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.

  (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 3 ст. 264 НК РФ)

Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы на подготовку и переподготовку работников, а также с 2009 года на получение сотрудниками среднего и высшего образования. Соответствующие поправки, вступающие в силу с 2009 г., были внесены Федеральным Законом от 01.01.2001 г. .

Работодатель вправе проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям. Это указано в ст. 196 ТК РФ. Причем такое обучение может проходить непосредственно в организации либо в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет сам работодатель.

Если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, обучение работников является обязанностью работодателя. В ином случае повышение квалификации сотрудников - это право работодателя.

Порядок и условия профессиональной подготовки (переподготовки) кадров в соответствии с трудовым законодательством определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором. В дополнение к трудовому договору администрация организации может заключить ученический договор. Условия и содержание ученического договора определены в ст. 199 ТК РФ. Одним из условий является обязанность работника отработать определенный срок в организации после окончания обучения, производимого за счет работодателя.

Последствия отказа работника от отработки зависят от вида ученического договора. Трудовое законодательство предусматривает два вида ученического договора:

1) с физическим лицом, желающим получить профессию (специальность) в данной организации. Работодатель заключает ученический договор на подготовку по определенной профессии (специальности), регулируемый гражданским законодательством. По этому договору работодатель обязуется организовать профессиональное обучение ученика на определенных условиях, а ученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовой договор с работодателем на работу по полученной специальности на определенный срок. Отказ работника от исполнения своих обязательств, в частности от обязательства отработать определенный срок в организации, влечет за собой гражданско-правовую ответственность. Если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя должен возвратить полученную за время ученичества стипендию, а также возместить другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством;

2) с работником организации. В этом случае заключается дополнительный к трудовому договору ученический договор на профессиональную подготовку, по истечении срока, действия которого сотрудник будет продолжать трудовую деятельность по полученной специальности в данной организации. Заключение такого вида договора регулируется ТК РФ и иными актами, содержащими нормы трудового права. В случае увольнения работника без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные при направлении его на обучение за счет средств работодателя.

Расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров в соответствии с классификацией Налогового кодекса РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок и условия признания данных расходов изложены в п. 3 той же статьи.

Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы или группы работ. Она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Это указано в п. 1 ст. 21 Закона РФ -1 «Об образовании».

Профессиональная переподготовка является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Такая подготовка проводится с учетом профиля образования, полученного работником, и осуществляется по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов. Один из них обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации (п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России ).

Другими словами, обучаемый получает дополнительные знания и навыки, осваивает новую профессию или специальность. При этом его уровень образования не повышается.

В 2009 г. в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, можно признавать не только расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников, но и расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.

Основные профессиональные образовательные программы направлены на последовательное повышение профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации (п. 4 ст. 9 Закона № 000-1). К основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования. Послевузовское профессиональное образование может быть получено в аспирантуре, адъюнктуре, ординатуре, интернатуре и докторантуре.

К высшему профессиональному образованию относятся программы подготовки специалиста, а также программы бакалавриата и магистратуры (п. 5 ст. 9 Закона № 000-1).

Целью дополнительного профессионального образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в пределах его уровня профессионального образования в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов (п. 1 ст. 26 Закона № 000-1). Дополнительная образовательная программа включает рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин или модулей.

Суммы, уплаченные организацией за обучение работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего или среднего специального образования в 2008 г. не включались в расходы в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ), а с 2009 г. организации могут включать в прочие расходы понесенные ими затраты:

- на получение работниками среднего специального и высшего профессионального образования;

- обучение сотрудников в аспирантуре, адъюнктуре, ординатуре, интернатуре и докторантуре.

При исчислении налога на прибыль в 2008 г. учитывались только расходы организации на подготовку и переподготовку работников на договорной основе. Причем они уменьшали налогооблагаемую прибыль компании лишь при одновременном выполнении трех условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

- подготовку (переподготовку) проходят штатные работники компании;

- услуги по подготовке (переподготовке) оказываются российскими или иностранными образовательными учреждениями. При этом российское образовательное учреждение должно получить государственную аккредитацию (иметь лицензию на осуществление образовательной деятельности), а иностранное - иметь соответствующий статус. Это условие представители налоговых органов трактуют дословно, требуя, чтобы у организации обязательно была копия лицензии (или копия документа, подтверждающая статус иностранного образовательного учреждения). При этом утверждается, что если такой документ отсутствует, то расходы на переподготовку не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого (переподготавливаемого) специалиста в деятельности данной организации.

Если знания и опыт работы, полученные сотрудником при повышении квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, она в 2008 г. была не вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на повышение квалификации работника (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/312).

Ситуация 1. В сентябре 2008 г. заключило договор с негосударственным образовательным учреждением «Академия управления» на переподготовку сотрудника по программе «Управление кадрами».

На переподготовку был направлен , недавно переведенный из рядовых менеджеров на должность старшего менеджера (теперь в его подчинении находится семь сотрудников). Обучение проводилось с 1 по 31 октября 2008 г., по окончании данному работнику выдан сертификат НОУ «Академия управления». Стоимость переподготовки -руб. (без учета НДС). НОУ «Академия управления» имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности в РФ и государственную аккредитацию.

Все три условия, указанные в п. 3 ст. 264 НК РФ, выполнены. Поэтому в октябре 2008 г. имеет право включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль,руб.

Для обоснования производственной необходимости обучения должна быть определена непосредственная связь затрат на обучение с производственным процессом. В качестве обоснования могут выступать приказы и распоряжения руководства, утвержденные перечни смежных профессий, планы обучения. Если переподготовка происходит в течение продолжительного периода, то необходимым условием для подтверждения обоснованности понесенных организацией расходов является документальное подтверждение успешности обучения.

Ситуация 2. Правомерно ли признать в целях налогообложения понесенные организацией расходы на подготовку и переподготовку кадров, если сотрудник не прошел весь курс обучения или не получил документа об окончании образовательного процесса?

Налоговые органы предлагают не признавать понесенные организацией расходы на подготовку и переподготовку кадров, если сотрудник не прошел весь курс обучения или не получил документа об окончании образовательного процесса. Однако арбитражная практика по представленным вопросам складывается не в пользу налоговых органов. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 № А/2006-СА1-19 суд указал на то, что в Налоговом кодексе РФ право на включение в состав расходов для целей налогообложения не поставлено в зависимость от получения документа.

Как уже упоминалось, в 2009 году в законодательство в части налогового учета расходов на подготовку и переподготовку кадров были внесены изменения.

Как и в текущем году, чтобы признать расходы на обучение, профессиональную подготовку и переподготовку работников для целей налогообложения прибыли, организация в 2009 г. должна выполнить определенные условия. Теперь их будет только два.

Для учета расходов на получение образования, прохождение профподготовки или переподготовки в российском образовательном учреждении наличие у данного учреждения государственной аккредитации с 2009 года необязательно. Достаточно, чтобы у него была действующая лицензия на ведение образовательной деятельности (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ). Необходимо отметить, что Арбитражные суды и ранее приходили к аналогичному выводу (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 /2006).

В отношении требований к расходам на обучение или профподготовку, осуществляемых по договору с иностранным образовательным учреждением, никаких изменений не произошло. Такие учреждения должны иметь соответствующий статус.

Ситуация 3. Как документально подтвердить расходы, если на территории иностранного государства нет лицензирования или государственной аккредитации образовательных учреждений?

В этом случае для признания расходов на обучение нужно иметь подтверждающие документы: договор на обучение, учебную программу, приказ о направлении сотрудника на обучение, свидетельство или сертификат, выдаваемые по его завершении, акт об оказании услуг.

Кроме того, с 2009 г. из п. 3 ст. 264 НК РФ исключается требование, согласно которому для признания расходов программа обучения, подготовки или переподготовки работника должна способствовать повышению его квалификации, а также более эффективному использованию такого специалиста в текущей деятельности организации. Несмотря на это, чтобы отразить расходы на обучение в налоговом учете, нужно удостовериться в том, что они соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Другими словами, расходы на обучение, профподготовку или переподготовку работников можно будет учесть при расчете налога на прибыль, если они являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В 2009 г. организации могут признавать в целях налогообложения прибыли расходы на обучение, профессиональную подготовку и переподготовку не только штатных работников, с которыми уже заключены трудовые договоры, но и тех сотрудников, с которыми оформление трудовых отношений пока только планируется.

В новой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ установлено следующее: указанные затраты включаются в состав прочих расходов, если с физическим лицом заключен отдельный договор (например, ученический договор), по условиям которого гражданин принимает на себя два обязательства. Во-первых, не позднее трех месяцев после окончания обучения он должен подписать с организацией трудовой договор. Во-вторых, после заключения трудового договора он должен отработать в данной компании не менее одного года.

Ситуация 4. С января по февраль 2009 г. обучает претендента на должность технолога по переработке мясопродуктов . Для этого организация заключила договор о подготовке специалиста с НОУ «Институт переподготовки кадров». У учебного заведения есть государственная лицензия на образовательную деятельность, но нет государственной аккредитации. Стоимость обучения -руб. (без учета НДС). По окончании курсов НОУ «Институт переподготовки кадров» выдало сертификат (датирован 24 февраля 2009 г.). 27 февраля 2009 г. заключило с трудовой договор на три года. По условиям соглашения работник принимается на должность технолога по переработке мясопродуктов.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В феврале 2009 г. организация включит в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль,руб.

Если бы обучение проводилось в 2008 г., не смогло бы учесть 20000 руб. в расходах по двум причинам. Первая - отсутствие у образовательного учреждения государственной аккредитации. Вторая - обучение физического лица, не состоящего в штате организации.

Предположим, по завершении обучения трудовой договор в оговоренный трехмесячный срок не был заключен. Либо стороны подписали такой трудовой договор, но впоследствии расторгли до истечения одного года с начала его действия. В обоих случаях сумма платы за обучение (профессиональную подготовку или переподготовку) данного работника, учтенная ранее при расчете налога на прибыль, включается во внереализационные доходы. Организация должна признать такой доход в том отчетном или налоговом периоде, в котором трудовой договор прекратил свое действие или истек трехмесячный срок, отведенный на его заключение.

Ситуация 5. Воспользуемся условием Ситуации 4. Допустим, 03 сентября 2009 г. уволился по собственному желанию.

Если работник расторгает трудовой договор до истечения одного года с начала его действия, значит, в сентябре 2009 г. организация обязана включить во внереализационные доходыруб., которые были израсходованы на обучение и учтены в феврале 2009 г. в составе прочих расходов.

Ситуация 6. Воспользуемся условием Ситуации 4. Предположим, в январе 2009 г. подписало с ученический договор. Согласно ему обучаемый обязуется не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с организацией трудовой договор по специальности «технолог по переработке мясопродуктов». Однако данное обязательство не выполнил и до конца мая 2009 г. к работе в не приступил.

Поскольку условия, необходимые для признания расходов на обучение, выполнены, в феврале 2009 г. организация отражает в прочих расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,руб.

Трехмесячный срок, отведенный на заключение трудового договора, истекает 24 мая 2009 г. Следовательно, в мае 2009 г. включитруб. во внереализационные доходы.

Если трудовой договор, заключенный с соискателем, был расторгнут по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (они перечислены в ст. 83 ТК РФ), организация не обязана отражать во внереализационных доходах стоимость обучения, ранее включенную в расходы.

Обстоятельствами, не зависящими от воли сторон, являются, в частности, призыв работника на военную службу, неизбрание на должность, дисквалификация, смерть работника, восстановление в должности сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (ст. 83 ТК РФ).

Не признаются расходами на профессиональную подготовку и переподготовку кадров, а с 2009 г. также и расходами на обучение затраты организации, связанные:

- с организацией развлечения, отдыха или лечения работников;

- содержанием образовательных учреждений;

- выполнением для образовательных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Указанные расходы не принимаются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Организации с 2009 г. могут учесть расходы на получение работниками (в том числе будущими) среднего специального и высшего образования.

Ситуация 7. Воспользуемся условием Ситуации 4. Допустим, действие трудового договора между и ООО "Роса" прекращается 1 февраля 2010 г. из-за призыва работника на военную службу.

Трудовой договор расторгается до истечения одного года с начала его действия. Причина прекращения договора не зависит от воли сторон (ст. 83 ТК РФ). Поэтому расходы организации на обучение в суммеруб., отраженные в марте 2009 г. в составе прочих расходов, в феврале 2010 г. не нужно включать во внереализационные доходы.

Документы, подтверждающие расходы на обучение, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, обучение которого было оплачено. При этом минимальный срок хранения документов не может быть менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Ситуация 8. Допустим, физическое лицо получает платное высшее образование в российском вузе (продолжительность обучения - пять лет). Оплату за обучение вносит организация, в которой этот гражданин еще не работает, но по окончании учебы обязуется заключить трудовой договор и отработать по полученной специальности не менее трех лет. Значит, документы, подтверждающие расходы компании на обучение, она должна хранить минимум шесть лет.

Если трудовой договор с обучаемым будет заключен через какой-то период времени (не более трех месяцев), срок хранения указанных документов продлевается на этот отрезок времени.

Кроме того, статьей 264 НК РФ предусмотрены и другие расходы, например:

- расходы на обеспечение пожарной безопасности;

- расходы на юридические и информационные услуги;

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на управление организацией;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

- расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка;

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

То есть, как уже упоминалось, данный перечень расходов является открытым.