Путеводитель по сделкам Лизинг. Лизингодатель (стр. 2 )

<*> В настоящем материале под лизингодателем понимается организация, для которой предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности.

При применении метода начисления эти доходы признаются на дату оказания услуг (на последний день отчетного периода) независимо от фактического поступления лизинговых платежей (п. 1 ст. 271 НК РФ).

У лизингодателя, применяющего кассовый метод, лизинговые платежи учитываются в целях налогообложения в момент поступления на расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) лизингополучателем

Доходы в виде лизинговых платежей, выплачиваемых российскому лизингодателю иностранной (например, белорусской <*>) организацией, учитываются при расчете налога на прибыль. Такие доходы признаются за минусом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).

<*> Из положений п. п. 1, 5 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 01.01.2001 "Об избежании двойного налогообложения..." следует, что доход российского лизингодателя (не имеющего представительства в Республике Беларусь) в виде лизинговых платежей за движимое имущество может облагаться налогом в РФ. Вместе с тем существует мнение, согласно которому к указанным доходам следует применять правила ст. 18 Соглашения, предусматривающие возможность налогообложения указанных доходов по месту использования этого имущества (см., например, консультацию советника налоговой службы III ранга ).

В то же время международными договорами может быть предусмотрено, что указанные доходы облагаются налогами в иностранном государстве в соответствии с его законодательством.

Суммы удержанного в таком случае "иностранного" налога засчитываются лизингодателем при уплате налога на прибыль в пределах суммы последнего. Такой зачет возможен при наличии документов, подтверждающих уплату налога в соответствии с законодательством иностранного государства (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты

Если лизингодатель применяет метод начисления, то положительные суммовые разницы учитываются у него в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом суммовые разницы учитываются в доходах или расходах на дату получения лизинговых платежей (пп. 1 п. 7 ст. 271, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку в доходы включаются только фактически полученные суммы (п. п. 2 и 5 ст. 273 НК РФ).

Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте

Доходы в виде лизинговых платежей, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Если лизингодатель применяет метод начисления, то требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на последний день отчетного (налогового) периода и на дату получения лизинговых платежей (п. 8 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в связи с колебанием курса иностранной валюты у лизингодателя могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые включаются на последний день текущего месяца соответственно в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода курсовые разницы не возникают, так как пересчет в рубли производится только на дату фактического получения лизинговых платежей или погашения задолженности перед лизингодателем иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

3. Бухучет при получении лизинговых платежей

Доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей для лизингодателя являются доходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Указанные доходы признаются ежемесячно (п. 12 ПБУ 9/99).

При применении метода начисления в налоговом учете различий между порядком признания доходов в виде лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

При признании организацией доходов кассовым методом, если лизинговый платеж учитывается при формировании бухгалтерской прибыли в одном отчетном периоде, а оплата от лизингополучателя поступает в следующем, в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору лизинга возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО погашаются на дату поступления лизингового платежа от лизингополучателя (п. 18 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала)
62	90-1	Признан доход от предоставления имущества в лизинг
68-пр	77	Признано ОНО <*>
90-3	68-НДС	Начислен НДС с лизингового платежа
51 (50)	62	Получен лизинговый платеж
77	68-пр	Погашено ОНО <*>

<*> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей ежемесячно. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей ежемесячно. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей при кассовом методе.

Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) лизингополучателем

Доходы лизингодателя в иностранной валюте по договору лизинга в виде лизинговых платежей принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой является дата признания дохода в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала)
62	90-1	Признан доход от предоставления имущества в лизинг <*>
68-пр	77	Признано ОНО <**>
90-3	68-НДС	Начислен НДС с лизингового платежа <***>
51 (52)	62	Получен лизинговый платеж
77	68-пр	Погашено ОНО <**>

<*> Доходы в виде лизинговых платежей, выплачиваемых российскому лизингодателю иностранной организацией в соответствии с международным соглашением, могут облагаться налогами в иностранном государстве в соответствии с его законодательством. Сумма налога на прибыль, удержанная на территории иностранного государства и подлежащая зачету в счет уплаты налога на прибыль в РФ, в бухгалтерском учете лизингодателя отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

<***> Если предметом международного лизинга является иное имущество (например, оборудование), то место реализации услуг определяется по месту нахождения лизингополучателя. Следовательно, территория РФ местом совершения таких сделок не признается, а порядок налогообложения соответствующих операций НДС регулируется нормами иностранного (в том числе белорусского или казахстанского) законодательства.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя. Предмет лизинга - оборудование.

Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от белорусского лизингополучателя. Предмет лизинга - грузовой автомобиль.

Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от белорусского лизингополучателя. Предмет лизинга не является транспортным средством.

Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты

В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые (бывшие суммовые) разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п,ПБУ 3/2006) <*>.

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Получение лизингового платежа
51	62	Получен лизинговый платеж от лизингополучателя <**>
2. Учет курсовых разниц (если сумма лизингового платежа установлена в у. е.)
2.1. При возникновении положительной курсовой разницы
62	91-1	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем <*>
2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы
91-2	62	Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем <*>

<*> Если курсовая разница признается в бухгалтерском учете на отчетную дату (последнее число месяца), то возникают постоянная разница (ПР) и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА). В этом случае при получении лизингового платежа от лизингополучателя также возникают ПР и соответствующие им ПНА или ПНО. В бухгалтерском учете ПНА отражаются по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а ПНО - по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> Если организация-лизингодатель применяет кассовый метод в налоговом учете, то на дату получения лизингового платежа погашаются признанные ранее налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02) (подробнее о возникновении НВР и ОНО см. выше).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Ежемесячное поступление лизинговых платежей, сумма которых выражена в евро, а оплата производится в рублях, при методе начисления.

Корреспонденция счетов: Ежемесячное поступление лизинговых платежей, сумма которых выражена в евро, а оплата производится в рублях, при кассовом методе.

Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте

В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п,ПБУ 3/2006).

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Получение лизингового платежа
52	62	Получен лизинговый платеж от лизингополучателя <*>
2. Учет курсовых разниц (если по условиям договора лизинговый платеж установлен и выплачивается в иностранной валюте)
2.1. При возникновении положительной курсовой разницы
62	91-1	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем
2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы
91-2	62	Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем

<*> Если организация-лизингодатель применяет кассовый метод в налоговом учете, то на дату получения лизингового платежа погашаются признанные ранее налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02) (подробнее о возникновении НВР и ОНО см. выше).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя.

Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от белорусского лизингополучателя.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора лизинга о внесении лизинговых платежей на условиях предоплаты (авансом)

Стороны договора могут договориться о внесении лизинговых платежей до начала очередного периода пользования предметом лизинга (месяца, квартала и т. д.), т. е. авансом (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Лизингополучатель вносит лизинговые платежи в срок до __________".

См. форму договора

НДС. С поступившего аванса лизингодатель уплачивает НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумму уплаченного в бюджет налога можно принять к вычету по окончании налогового периода (квартала), за который был получен аванс (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты лизингодателю необходимо составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых следует передать лизингополучателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если счет-фактуру на стоимость лизинговых услуг лизингодатель выставляет лизингополучателю каждый месяц, то НДС с суммы аванса принимается к вычету также ежемесячно.

Налог на прибыль. Если лизингодатель применяет метод начисления, то при получении сумма аванса в доходы не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода сумму поступившего на расчетный счет или в кассу аванса лизингодатель учитывает в качестве дохода (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 98).

Бухучет. Полученная предоплата (аванс) доходом лизингодателя не признается и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

При признании организацией доходов в налоговом учете кассовым методом, если лизинговый платеж перечисляется лизингополучателем авансом, на дату получения предоплаты (аванса) в бухгалтерском учете лизингодателя возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату признания в бухгалтерском учете дохода от предоставления имущества в лизинг (п. 17 ПБУ 18/02).

О порядке признания дохода в виде лизинговых платежей см. раздел "Бухучет при получении лизинговых платежей".

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Лизинговый платеж вносится лизингополучателем авансом
51 (50)	62	Получен аванс (предоплата) по договору лизинга за следующий месяц (квартал)
62-НДС (76-НДС)	68-НДС	Начислен НДС с полученного аванса (предоплаты)
09	68-пр	Признан ОНА <*>
62	90-1	Признан доход от предоставления имущества в лизинг
68-пр	09	Погашен ОНА <*>
90-3	68-НДС	Начислен НДС с лизингового платежа
68-НДС	62-НДС (76-НДС)	Принят к вычету НДС, начисленный с аванса (предоплаты)