Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (стр. 5 )

250000 руб. с датой возникновения 26.02.2002;

700000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;

500000 руб. с датой возникновения 05.06.2002.

По состоянию на 01.04.2002 отчисления в резерв сомнительных долгов составили 180000 руб. Организация в 2001 году выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 01.07.2002 года доходы от реализации составили 3700000 руб.

Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов составили:

По состоянию на 30.06.2002 организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 80000 руб. (180000 – 100000).

Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного периода состоит в следующем:

Задолженность, участвующая при расчете резерва - (250000 + 700000*0,5) = 600000 руб.. Сомнительная задолженность с датой возникновения 18.09.2001 не участвует при расчете резерва сомнительных долгов, так как она была учтена при расчете налоговой базы переходного периода (пункт 6 статьи 10 Закона 110-ФЗ). 10 процентов от 3700000 руб. составляет 370000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать сумму в размере 370000 руб. Сумма отчислений дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности второго отчетного периода составит (370000 – 80000) = 290000 руб.

По состоянию на 30.09.2002 года сомнительная задолженность у организации составляет 1050000 руб.,

из них

150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;

20000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;

180000 руб. с датой возникновения 05.06.2002;

200000 руб. с датой возникновения 29.07.2002;

400000 руб. с датой возникновения 17.09.2002.

По состоянию на 1.10.2002 года доходы от реализации составили 4700000 руб.

Расчет отчислений включаемых в расходы третьего отчетного периода состоит в следующем:

Задолженность, участвующая при расчете резерва - (20000 + 180000 + 200000*0,5) = 300000 руб. 10 процентов от 4700000 руб. составила 470000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере 470000 руб., но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов меньше, следовательно указанное ограничение не играет роли по итогам за третий отчетный период. Резерв сомнительных долгов по итогам третьего отчетного периода стал меньше, чем по итогам второго отчетного периода. Следовательно разница подлежит включению в состав доходов третьего отчетного периода в размере (370000 – 300000) = 70000 руб.

Конец примера.

5.5.2. Расчет по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Пример.

Налогоплательщик принимает решение о создании в 2002 году указанного резерва. В учетной политике он определяет предельный размер отчислений в этот резерв в размере 0,04.

Для определения предельного размера создаваемого резерва необходимо обеспечить учет следующих показателей:

общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года;

общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

За период с 01.01.1999 по 01.01.2002 налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100000 руб.. Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период составил 5000000 руб.. Предельный коэффициент равен (100000/5000000) = 0,02.

По итогам за первый отчетный период 2002 года выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 800000 руб.. Таким образом, отчисления в резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2002 года составят 16000 руб. = 800000* 0,02.

При составлении отчетности за второй отчетный период 2002 года резерв на гарантийный ремонт не может быть больше следующего показателя.

30000 руб. = (1500000 * 0,02), где 1500000 руб. выручка за второй отчетный период 2002 года (нарастающим итогом). Следовательно, дополнительно в состав расходов включается сумма в размере 14000 руб. = (30000 – 16000).

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет указанного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше чем созданный резерв, подобное превышение включается в состав расходов по итогам налогового периода.

Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то указанная сумма переносится на следующий год. Предположим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2002 года составила 15000 руб.

Для формирования резерва в 2003 году необходимо определить два показателя:

общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года;

общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

Указанные показатели составили, соответственно, 200000 руб. и 4000000 руб. Предельный коэффициент равен (200000/4000000) = 0,05.

Следовательно, при формировании выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, в размере 350000 руб., отчисления в резерв составят 14000 руб. = (350000 * 0,04). Выручка умножается на коэффициент в размере 0,04 в связи с тем, что указанная предельная величина заявлена в учетной политике налогоплательщика.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов первого отчетного периода включается сумма в размере 1000 руб. = (15000 – 14000).

Конец примера.

5.5.3. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Возможность формирования указанных резервов предусмотрена статьей 260 НК РФ. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ. Согласно этим нормам в случае, если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течении налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

сметная стоимость указанных ремонтов;

перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта приходящегося на текущий налоговый периоде. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

В случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от того как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно, либо по ¼ ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов на подобные расходы не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Часть резерва, в части сформированной под расходы на ремонты, не под особо сложные и дорогие виды ремонта, в части превышающей фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде включается в состав доходов по итогам налогового периода.

Пример.

Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240000 руб., исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 90000 руб. Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 80000 руб. отчисления в резерв исчисляются исходя из этой суммы. При этом в составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации на это оборудование подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость подобного ремонта составляет 120000 руб. Следовательно, отчисления в течение одного года составят 30000 руб.

Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в размере 110000 руб. (80000+30000). Ежеквартальные отчисления в указанный резерв и, соответственно, включение в состав расходов – 27500 руб.

По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 75000 руб. Не восстанавливается резерв в сумме 30000 руб., а в состав доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 5000 руб. (80000 – 75000).

Конец примера.

5.5.4. Резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ определено, что к расходам банка относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

В данной статье предусмотрено, что не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банком векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Критерии отнесения задолженности к стандартной определены Инструкцией Банка России а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам». В случае, если ссуда при выдаче была отнесена к 1 группе риска и классифицировалась как стандартная, то при изменении группы риска по указанной ссуде на отчетную дату (отнесении ссуды к более высокой группе риска) сумма отчислений в резерв, сформированная в порядке, установленном Инструкцией Банка России а, признается расходом.

Следует иметь в виду, что т. к. средства, размещенные на корреспондентских счетах, не предназначены для кредитования, поскольку порядок их использования регулируется правилами главы 45 ГК РФ «Банковский счет», то расходы на формирование резерва по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, формируемых в соответствии с Положением Банка России -П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», не учитываются при расчете налоговой базы банков.

Не учитываются в составе расходов для целей налогообложения отчисления в резервы, формируемые банками в соответствии с указанием Банка России -У «О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон».

5.5.5. Резервы под обесценение ценных бумаг.

Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность к расходам признаваемым в целях налогообложения. Данные отчисления относятся к внереализационным расходам. Эта статья предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Порядок формирования резервов, предусмотренный статьей 300 НК РФ, применяется налогоплательщиками, которые на 01.01.2002 признавались профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться.

5.6. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в статье 270 НК РФ. При этом следует учесть, что указанный перечень не закрыт и в случае, если осуществленные налогоплательщиком расходы не поименованы в указанном перечне, то возникшие расходы также не будут учтены для целей налогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. То есть, расходы не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых доходов, если они не будут подтверждены документально, не будут экономически обоснованны и (или) связаны с деятельностью, по которой не получены доходы.

При применении статьи 270 НК РФ, следует иметь в виду следующее.

Под «средствами специального назначения», упомянутыми в пункте 22 указанной статьи, в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

Следует учесть, что перечень расходов пункта 29 статьи 270 НК РФ открыт, имея в виду, что любые расходы социального характера в пользу работника налогоплательщика или иных лиц не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых доходов как другие аналогичные расходы.

6. Группировка доходов и расходов.

Как определено в разделе 3 настоящих Методических рекомендаций при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы текущего отчетного (налогового) периода уменьшаются на расходы, относящиеся к этому текущему отчетному (налоговому) периоду. То есть при определении прибыли исчисляется разница между доходами и расходами, относящимися к текущему периоду. Следовательно, налогоплательщик должен обеспечить учет доходов и расходов, по мере их возникновения согласно статьям 271,272, 273 НК РФ, отследить их отнесение к доходам и расходам текущего периода, которые и участвуют при расчете налоговой базы.

6.1. Отнесение доходов к доходам текущего периода.

Доходы учитываются в текущем периоде по мере их возникновения.

Доходы от реализации относятся к доходам текущего периода по мере их возникновения. Момент возникновения доходов от реализации описан в разделе 4 настоящих Методических рекомендаций.

Аналогичным образом определяется отнесение внереализационных доходов к текущему периоду, то есть по мере их возникновения.

6.2. Отнесение расходов к расходам текущего периода.

Отнесение расходов к текущему отчетному (налоговому) периоду регулируются соответствующими статьями НК РФ. Для определения расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, следует учитывать группировку расходов, приведенную в статьях 252, 253 НК РФ.

В первую очередь, в соответствии со статьей 274 НК РФ в случае, если налогоплательщик наряду с деятельностью, доходы и расходы от которой учитываются при исчислении прибыли, в соответствии с главой 25 НК РФ осуществляет деятельность, доходы и расходы по которой не учитываются при исчислении указанной прибыли, то он обязан вести раздельный учет подобных доходов и расходов.

Что касается учета расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, согласно главе 25 НК РФ, то следует иметь в виду, что нормами главы 25 предусмотрен особый порядок группировки и классификации возникших расходов, связанных с производством и реализацией. Указанный порядок группировки предусмотрен, в частности, статьями 260 – 263, 275.1, 318 – 320 НК РФ.

Таким образом, все расходы должны быть сгруппированы в порядке, предусмотренном нормами главы 25 НК РФ. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщикам не предоставлено право группировки расходов иным способом, чем предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Указанная группировка заключается в следующем:

отдельно учитываются расходы, формирующие стоимость сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов согласно статьям 254, 257 НК РФ. Причем следует учесть, что в соответствии со статьей 257 НК РФ к основным средствам относятся любые виды имущества, используемые в качестве средств труда при производстве товаров (работ, услуг) или для управления организацией, независимо от срока его использования и его стоимости;

выделяются расходы, формирующие налоговую базу, подлежащую налогообложению в особом порядке. К подобным расходам относятся расходы по операциям (деятельности), убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке, то есть оказывающие влияние на налоговую базу отчетного периода только при выполнении особых условий, либо в строго установленном порядке. К подобным убыткам относятся убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами, убытки от операций с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и т. п. Особо следует обратить внимание, что определенные виды внереализационных доходов и расходов, которые возникают при осуществлении видов деятельности, по которым формируются убытки, упомянутые в настоящем абзаце, также должны быть учтены при формировании прибыли (убытка) по этим видам деятельности;

расходы распределяются по группам, которые в особом порядке учитываются при исчислении налогооблагаемой базы. К подобным группам относятся расходы связанные с ремонтом основных средств, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на НИОКР, страхование имущества (статьи 260, 324, 261, 325, 262, 263 НК РФ);

все остальные расходы связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ), каждые из которых учитываются при расчете налоговой базы в определенном порядке (статья 319 НК РФ).

При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения в пределах норм, включаются в указанные группировки в пределах норм, установленных главой 25 НК РФ и исчисленных на соответствующую дату.

При этом следует учесть, что внереализационные расходы, за исключением внереализационных расходов, возникших при осуществлении видов деятельности по которым формируются убытки, упомянутые в седьмом абзаце настоящего раздела, относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения.

6.3. Учет различных групп расходов.

6.3.1. Расходы, формирующие отдельный финансовый результат.

Расходы, связанные с деятельностью обслуживающих производств.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновения убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. Условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, определены статьей 275.1 НК РФ, согласно которым условия деятельности должны быть сравнимы со специализированными организациями.

Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т. п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести.

При этом сравнение производится по каждой услуге оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

Если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение по условиям, предусмотренным в статье 275.1 НК РФ, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

При этом прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Пример.

Налогоплательщик имеет три подразделения, использующих объекты обслуживающих производств. По каждому из них получены следующие результаты: 1-ый объект – прибыль 100 тыс. руб., 2-ой объект – убыток 80 тыс. руб., 3-ий объект - убыток 100 тыс. руб. Следует учесть, что налогоплательщик может не вести раздельный учет, а определять финансовый результат от деятельности обслуживающих производств сразу по всем объектам. Таким образом, налогоплательщиком получен убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, в размере 80 тыс. руб. (100 тыс. руб. –80 тыс. – 100 тыс.). При этом условия оказания услуг вторым объектом позволяют учесть указанный убыток для целей налогообложения. В то же время, учитывая, что убыток по обслуживающим производствам определяется по всем объектам, а по третьему объекту условия не выполняются, убыток в размере 80 тыс. руб. будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие годы.

Конец примера.

Для налогоплательщиков, являющихся градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются расходы, связанные с обслуживающими производствами в порядке, предусмотренном в последнем абзаце статьи 275.1 НК РФ.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

В случае, если объекты обслуживающих производств находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Налогообложение срочных сделок

Под срочными сделками следует понимать сделки, исполнение которых (датой расчетов по которым) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок (далее - ФИСС) подразделяются на ФИСС, обращающиеся на организованном рынке, и ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке. Особенности формирования доходов и расходов по указанным категориям ФИСС определены в статьях 302 и 303 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется 25 главой НК РФ (статьи 301, 324 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Исходя из вышеизложенного, доходы (расходы) по операциям хеджирования с ФИСС, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, сформированные с учетом особенностей, указанных в статьях 302 и 303 НК РФ, увеличивают (уменьшают) налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Кроме того, в пункте 1 статьи 280 НК РФ указано, что если операция с ценными бумагами может быть также квалифицирована как операция с ФИСС, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

В пункте 3 статьи 301 НК РФ указано, что ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Если операции с ФИСС проводятся на биржах, имеющих лицензии на осуществление своей деятельности и выпускающих официальные бюллетени о результатах торгов, и если данная информация может быть получена налоговыми органами на основании общедоступной информации независимых источников (в том числе электронных) данной информации (указанных бирж или уполномоченных данными биржами источников информации), то данное условие для признания ФИСС обращающимися на организованном рынке является соблюденным.

При квалификации сделки как операции хеджирования следует иметь в виду, что налогоплательщик - хеджер:

- должен быть непосредственно связан с поставляемым (приобретаемым) товаром (работой, услугой) по роду своей деятельности;

- должен осуществить операции как с объектом хеджирования, так и с финансовым инструментом срочных сделок, базисным активом которого должен быть объект хеджирования;

Подтверждением цели операции с финансовым инструментом срочных сделок (например, страхование ценового, валютного, кредитного, процентного или иного вида рисков) могут быть описанные в подтверждающем расчете планируемые действия налогоплательщика относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), а также прогнозируемый размер возможных убытков (недополученной прибыли), которую налогоплательщик получил бы через определенный срок в обычных условиях по сделкам с объектом хеджирования в случае, если бы операция с финансовым инструментом срочных сделок не проводилась.

К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами при исполнении контрактов путем осуществления взаиморасчетов, относятся:

1) биржевой сбор (комиссия биржи);

2) клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за проведение клиринговых процедур);

3) комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;

4) премии по сделкам с опционами ( как с исполненными так и с не исполненными);

Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного актива, также необходимо учитывать следующие расходы:

5) депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении поставочных контрактов);

6) расходы, связанные с переводом неденежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Кроме того, при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут возникать расходы, непосредственно не связанные с их приобретением или реализацией, к которым можно отнести расходы на информационное обеспечение, уплачиваемые бирже либо информационному агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например, ежемесячно).

При формировании доходов и расходов по срочным сделкам с иностранной валютой учитываются соответственно, положительные или отрицательные курсовые разницы (понятие курсовых разниц для целей главы 25 НК РФ определено в статьях 250 и 265 НК РФ).

Пример (цифры условные).

20.12.2002 банком заключена сделка «форвард» на покупку 1000000 долл. США по курсу 33 руб. / долл. США. Дата исполнения сделки – 10.01.2003. Иных срочных сделок банк не заключал.

Курс Банка России на 20.12.2002 = 30 руб. / долл. США

Курс Банка России на 31.12.2002 = 31 руб. / долл. США

Курс Банка России на 10.01.2003 = 37 руб. / долл. США

В качестве доходов и расходов покупателя и продавца принимаются:

·  разница между курсом сделки и официальным курсом Банка России на дату заключения сделки;

·  сальдо разниц, сложившихся за период от даты заключения сделки (либо от последней отчетной даты) до последнего дня отчетного (налогового) периода (или даты исполнения сделки) из-за изменения курса Банка России.

Для расчета доходов и расходов в виде переоценки валютных требований и обязательств под «последним днем отчетного (налогового) периода» понимается последний календарный день этого периода.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь-декабрь 2002 года банк-покупатель на основании пункта 5 статьи 304 НК РФ налоговую базу, определенную по статье 274 НК РФ, формирует с учетом доходом и расходов по данному форвардному контракту:

1) расходы, возникшие на 20.12.2002: (30 – 33) * 1000000 = - 3000000 руб. (подпункт 2 пункта 2 статьи 302 НК РФ);

2) доходы, возникшие на 31.12.2002: (31 – 30) * 1000000 = + 1000000 руб. (подпункт 1 пункта 1 статьи 302 НК РФ);

3) убыток по операции с финансовыми инструментами составляет +1000000 – 3000000 = - 2000000 руб.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2003 года учитывается финансовый результат от проведения операции по форвардному контракту:

1) доходы на 10.01.2003: (37 – 31) * 1000000 = + 6000000 руб. (подпункт 1 пункта 1 статьи 302 НК РФ);

2) расходов в текущем периоде не возникает.

Конец примера.

Налогообложение ценных бумаг.

Доходы и расходы по операциям реализации или прочему выбытию (в том числе погашению) ценных бумаг приведены в статье 280 НК РФ. Положения данной статьи распространяются на все виды ценных бумаг (обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, ценные бумаги эмиссионные и не эмиссионные, процентные и беспроцентные). Правила, предусмотренные данной статьей, действуют и в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, но с учетом положений статьи 281 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг регламентирован статьей 329 НК РФ, а также статьей 328 НК РФ в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Кодексом выделяются две категории ценных бумаг:

-  обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг

-  не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг

Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг определены в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

Данные условия являются исчерпывающими для признания ценной бумаги обращающейся или необращающейся для налогообложения прибыли.

В случае обращения (заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) ценных бумаг на территории Российской Федерации, термин «национальное законодательство», содержащийся в подпунктах 1 и 3 пункта 3 статьи 280 НК РФ следует понимать как законодательство Российской Федерации. Понятие обращение ценных бумаг определено статьей 2 Федерального закона -ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации вне организованного рынка, налогоплательщику необходимо иметь информацию от российского организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если такой организатор отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, т. к. не соответствует критериям приведенным в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

В случае, если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала признаваться обращающейся, то ценная бумага будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг начиная с того отчетного периода в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку пункт 5 и пункт 6 статьи 280 НК РФ предусматривают необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем, что датой признания доходов согласно статье 271 НК РФ является дата реализации (выбытия), то для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Если ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с правом иностранного государства, обращаются (заключаются гражданско-правовые сделки, влекущие переход прав собственности на ценные бумаги) за пределами Российской Федерации, то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в пункте 3 статьи 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой.