Налог на прибыль (стр. 1 )

НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. КТО ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).

С 2008 по 2017 г. не относятся к налогоплательщикам иностранные организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 246 НК РФ). Кто относится к иностранным организаторам, закреплено в ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 310-ФЗ.

Таким образом, налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации и некоторые иностранные организации.

Напомним, что к российским организациям относятся организации, которые созданы по российским законам (ст. 11 НК РФ). Это означает, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения (ст. 50 ГК РФ).

1.2. КТО ОСВОБОЖДЕН ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Некоторые организации освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль. Это организации:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1, п. 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. 2 ст. 346.11, п. 10 ст. 274 НК РФ).

Примечание: Организации, которые применяют УСН или ЕСХН, обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26, п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ);

- занимающиеся игорным бизнесом (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Обратите внимание!

Те организации, которые переведены на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на игорный бизнес. Следовательно, по иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.

Отметим, что, несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные выше организации не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. п. 2, 3 ст. 275, п. п. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В частности, указанные организации должны перечислить в бюджет налог на прибыль:

- при выплате дивидендов (п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ);

- при выплате определенных доходов иностранным организациям (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

1.3. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация (ст. 247 НК РФ).

Что такое прибыль? По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Если налогоплательщиком является иностранная организация, которая работает в России через постоянное представительство, то прибылью для нее будет разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Если постоянного представительства у иностранной организации в России нет, то прибылью, с которой ей необходимо заплатить налог, будут являться доходы, которые она получила в России (п. 3 ст. 247, ст. 309 НК РФ).

Таким образом, ответ на вопрос, что же такое прибыль для целей налогообложения, будет разным в зависимости от категории налогоплательщика, который этот вопрос задает.

Налогоплательщики	Что такое прибыль для целей налогообложения
Российские организации	Доходы, уменьшенные на расходы (п. 1 ст. 247 НК РФ)
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство	Доходы представительства, уменьшенные на расходы представительства (п. 2 ст. 247 НК РФ)
Иные иностранные организации	Доходы, полученные в РФ. Перечень таких доходов установлен ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ)

Как видим, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль непосредственно связано с такими понятиями, как доходы и расходы. Поэтому каждый налогоплательщик должен четко понимать, что такое доходы и что такое расходы для целей налогообложения, какие доходы и расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а какие нет.

Эти и другие вопросы мы рассмотрим далее в соответствующих разделах.

ГЛАВА 2. ДОХОДЫ

2.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ ДОХОДАМИ

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако приведенное определение дохода, скорее, характеризует так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.

Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).

2.1.1. КАКИЕ СУММЫ ИСКЛЮЧАЮТСЯ ИЗ ДОХОДОВ

Из общего правила о том, что к доходам для целей налога на прибыль относятся все подлежащие получению поступления организации без учета расходов, есть одно исключение. Касается оно сумм налогов, которые организация обязана предъявить своим покупателям при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Указанные суммы не учитываются в составе доходов организации.

Например, организация "Бета" реализовала партию товаров организации "Альфа" за руб. с учетом НДСруб. Из общей суммы выручки, подлежащей получению от покупателя, организация "Бета" учтет в качестве дохода для целей налога на прибыль только руб.

2.1.2. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ВЕЛИЧИНУ ДОХОДОВ

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

К таким документам относятся:

- первичные учетные документы;

- документы налогового учета;

- любые иные документы.

Напомним, что первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, но такой документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

К документам налогового учета относится, например, счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.

2.1.3. ОДНОКРАТНОСТЬ УЧЕТА ДОХОДОВ

Одни и те же доходы не следует учитывать дважды. Поэтому если организация уже учла какие-то поступления в составе доходов, то повторно она учитывать их не должна. Это правило прямо закреплено в последнем абзаце п. 3 ст. 248 НК РФ.

Например, организация "Альфа" в декабре 2008 г. получила от организации "Бета" 100%-ный аванс в счет предстоящей реализации товаров. Товары в адрес организации "Бета" отгружены в январе 2009 г.

В 2008 г. доходы и расходы организация "Альфа" определяла по кассовому методу, а с 2009 г. перешла на метод начисления.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации товаров организации "Альфа" следует учесть при исчислении налога на прибыль в декабре 2008 г. (п. 2 ст. 273 НК РФ). В январе 2009 г. отражать доходы от реализации товаров повторно не надо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ

Все доходы, которые получила организация, можно условно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 249, 250 НК РФ);

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).

При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются:

- на доходы от реализации;

- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

ДОХОДЫ	Учитываемые при налогообложении	Доходы от реализации
Внереализационные доходы
Не учитываемые при налогообложении

2.2.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Напомним, что по общему правилу реализация - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Причем к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Например, за отчетный период хлебопекарня реализовала 2 т хлебобулочных изделий собственного изготовления и микроавтобус, приобретенный ранее для доставки продукции по торговым точкам. Выручка, полученная от реализации хлебобулочных изделий, и выручка от реализации микроавтобуса должна быть учтена в составе доходов организации для целей налогообложения прибыли.

2.2.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ВЫРУЧКИ

Какие поступления организация должна учитывать в сумме выручки?

Во-первых, это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого перед вашим покупателем был долг (п. 1 ст. 313 ГК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006).

Во-вторых, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Напоминаем, что суммы НДС, предъявленные вами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

ПРИМЕР

определения суммы выручки

Ситуация

Основным видом деятельности организации "Альфа" является предоставление офисных помещений в аренду другим организациям и физическим лицам. По условиям договора с организацией "Бета" ежемесячная арендная плата составляет руб. (в том числе НДСруб.). Причем арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:

- денежных средств в размереруб. (в том числе НДС 1800 руб.);

- проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных работ составляет руб. (в том числе НДСруб.).

Решение

В рассматриваемой ситуации выручкой организации "Альфа" от реализации услуг по аренде являются:

10 000 руб. рубруб.) - поступления в денежной форме;

90 000 руб. (рубруб.) - поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).

Документами, подтверждающими получение таких доходов, являются: договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.

2.2.1.2. КОГДА ВЫРУЧКА ПРИЗНАЕТСЯ ПОЛУЧЕННОЙ

Дата, на которую выручка признается полученной, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой - по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК РФ).

2.2.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Например, внереализационными доходами являются:

- полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/75, от 01.01.2001 N /4/103 (п. 2), от 01.01.2001 N /2/152, от 01.01.2001 N /2/133);

- доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

- проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями

К безвозмездно полученному имуществу Минфин России относит также заемные денежные средства, оставшиеся в распоряжении заемщика после прощения долга. Однако, как справедливо отмечает главное финансовое ведомство, если заемщиком является российская организация и доля заимодавца в ее уставном капитале (или доля заемщика в уставном капитале заимодавца) превышает 50%, прощенный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/661, от 01.01.2001 N /1/259, от 01.01.2001 N /4/28, от 01.01.2001 N /1/112, от 01.01.2001 N /1/106, от 01.01.2001 N /1/27, от 01.01.2001 N /1/727, от 01.01.2001 N /1/691). Такое положение применяется и при прощении долга векселедержателем (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/034905).

При этом кредиторская задолженность в виде суммы процентов по займу (кредиту, векселю и т. п.), которая также списывается путем прощения долга, в любом случае включается в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменим, так как здесь нет факта получения имущества, а происходит лишь освобождение от обязательства. Так же считают и контролирующие органы (Письма Минфина России 17.04.2009 N /1/259, от 01.01.2001 N /55, от 01.01.2001 N /1/727, от 01.01.2001 N /1/691, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-12/121854).

Аналогичная ситуация возникает и в том случае, если учредитель прощает дочерней российской организации задолженность по обязательству, право требования которой было уступлено ему третьим лицом. Вся сумма прощенной задолженности должна быть учтена дочерней организацией во внереализационных доходах (см. также Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/773).

Отметим, что при безвозмездном получении от материнской (дочерней) организации иного имущества (неденежных средств) внереализационного дохода также не возникает. Однако для этого законодателем установлено дополнительное условие: такое имущество нельзя передавать третьим лицам в течение года со дня получения (абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Руководствуясь данным правилом, Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /1/185 посчитал, что номинальную стоимость полученного от материнской организации векселя со сроком погашения менее одного года следует включить во внереализационные доходы. Однако, на наш взгляд, квалифицировать предъявление векселя к погашению как передачу его третьему лицу не вполне корректно. По смыслу абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о передаче права собственности на имущество либо о передаче его во временное пользование (владение). А при предъявлении векселя к погашению ни того ни другого не происходит.

Интересно, что ранее финансовое ведомство усматривало передачу имущества третьим лицам только в случае досрочного погашения долговой ценной бумаги (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2 (п. 3)). Безусловно, данная позиция более выгодна налогоплательщику, но и она вызывает определенные сомнения.

В ситуации же, когда материнская организация с долей владения более 50% безвозмездно передает "дочке" собственный простой вексель, чиновники не видят внереализационного дохода. Ведь к погашению вексель будет предъявлен не третьему лицу, а материнской организации (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/748);

- доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

- кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Издание такого приказа предусмотрено п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н.

Контролирующие органы также указывают, что просроченная кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/100975);

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/07). За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

2.2.3. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущества, которое получено по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/465, от 01.01.2001 N /1/334, от 01.01.2001 N /1/153, от 01.01.2001 N /1/415, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/89193);

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2009 г. капитальные вложения ссудополучателя не включались в закрытый перечень доходов, не облагаемых налогом (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.

ГЛАВА 3. РАСХОДЫ

3.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ РАСХОДАМИ

По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Что это за требования, мы рассмотрим далее.

3.1.1. КАКИМ ТРЕБОВАНИЯМ ДОЛЖНЫ ОТВЕЧАТЬ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ

Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

3.1.1.1. ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ

Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:

- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;

- в результате их осуществления компания получила убыток;

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании и т. д.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядкаруб. автомобиля стоимостью 3 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия "соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика" в Налоговом кодексе РФ нет.

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.