Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами (окончание)15.02.2007 09:26

Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами (окончание)15.02.2007 09:26

Хочется надеяться, что эта ситуация найдет в обозримом будущем какое-то разрешение. Потому что дальше так жить нельзя (с). // М. Посадская."Бухгалтерия и Банки" № 1/2007

Окончание. Начало: Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами

Бухгалтерский учет расчетов документарными аккредитивами.

Расчет открытой валютной позиции по выставленным аккредитивам у банка-эмитента.

В международных расчетах зоофилический термин «покрытый» вообще отсутствует, ибо есмь бред и полная ересь. Покрытых либо непокрытых аккредитивов вообще не бывает в природе. Это только овцы бывают покрытые или непокрытые.

Из Форума «Документарные операции» Банкир. Ру.

Завершая обзор бухгалтерского учета документарных аккредитивов у банка-эмитента (импортных аккредитивов), нельзя не упомянуть проблему расчета открытой валютной позиции по внебалансовым счетам.

Порядок расчета ОВП в настоящее время установлен Инструкцией ЦБ РФ от 01.01.2001 г. «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями».

В соответствии с пунктом 1.9. данной инструкции чистая позиция по гарантиям (банковским гарантиям), поручительствам и аккредитивам рассчитывается как разность между внебалансовыми требованиями и обязательствами в одной и той же иностранной валюте по полученным и выданным гарантиям (банковским гарантиям) и поручительствам, а также аккредитивам.

При этом в состав требований и обязательств в иностранной валюте, участвующих в расчете чистой позиции по гарантиям, поручительствам и аккредитивам, включаются, в частности:

- выставленные покрытые и непокрытые безотзывные аккредитивы;

- выставленные покрытые и непокрытые отзывные аккредитивы, в отношении которых у кредитной организации сложилось профессиональное суждение о том, что они будут исполнены (не будут отозваны).

Из последнего утверждения можно сделать выводы о том, что в расчет ОВП включаются:

- только выставленные аккредитивы (т. е. это касается только банков-эмитентов);

- только аккредитивы, которые не будут отозваны (по причине их изначальной «безотзывности», либо по мнению банка-эмитента).

 Согласно пункту 1.9.3. выставленные покрытые аккредитивы включаются в расчет чистой позиции со знаком «+», а выставленные непокрытые аккредитивы – со знаком «-».

Первая – но далеко не главная – странность этого утверждения заключается в том, что при расчете открытой валютной позиции по аккредитивам используются термины «покрытый» и «непокрытый», присущие расчетам с использованием аккредитивов в рублях на территории РФ. В международной практике, как было сказано ранее, такая терминология не применяется. Ну да ладно, это мелочи по сравнению с разделением позиции на «длинную» и «короткую» по признаку «покрытости»!

Фактически это означает, что выставленный покрытый валютный аккредитив означает возникновение у банка-эмитента требований (активов) в иностранной валюте, а непокрытый – возникновение обязательств (пассивов).

А ведь есть еще в международных расчетах «недопокрытые» - их куда?.. В плюс или в минус?

А если банк-эмитент является одновременно и исполняющим банком – вообще караул. Как в этом случае узнать, покрыт аккредитив или непокрыт? Или «недопокрыт»? Ведь «покрытость» в понимании ЦБ РФ и Гражданского Кодекса определяет взаимоотношения между банком-эмитентом и исполняющим банком, а не между банком-эмитентом и приказодателем.

В общем, конечно, понятно, «откуда ноги растут». Такое разделение – прямое следствие установленного Банком России порядка учета покрытых (депонированных) аккредитивов на активном внебалансовом счете № 000, а непокрытых (гарантированных) – на пассивном 91404. 

И возникшая в результате коллизия как нельзя лучше демонстрирует абсурдность такого учета.

Установленный ЦБ РФ порядок расчета позиций сразу же привел к превышению лимитов ОВП во многих банках, активно занимающихся документарными операциями.

Проблема эта жарко обсуждалась бухгалтерами и документарщиками. Какие только предложения не рождались в воспаленных мозгах банковских служащих! Какие пламенные запросы писались в ЦБ и АРБ! И вот наконец в конце февраля 2006 года Банк России почувствовал неладное и начал разворачиваться лицом к народу.

Вышло письмо ЦБ РФ от 01.01.2001 г. «О применении п. 1.9.2. Инструкции Банка России от 15 июля 2005 г. », в котором разъяснялось, что аккредитивы включаются в расчет чистой позиции с момента формирования кредитной организацией профессионального суждения о вероятности возникновения риска исполнения ею аккредитива за свой счет.

Это письмо позволило банкирам слегка расслабиться в отношении риска превышения лимитов: нет профсуждения о возникновении риска – нет позиции. Но логики в определении «плюсов» и «минусов» ОВП по аккредитивам в зависимости от их «покрытости» не прибавило.

Однако, как известно, терпение и труд все перетрут! Бомбардировка запросами продолжается, и в итоге на свет появляется ответ Центрального банка АРБ – письмо от 12 мая 2006 г. № 15-1-2-13/1484. В письме этом впервые озвучена новаторская и даже где-то революционная для ЦБ мысль: у банка-эмитента с момента открытия как покрытого, так и непокрытогоаккредитива может возникнуть вероятность исполнения обязательств по аккредитиву за свой счет! И тогда, соответственно, возникает валютный риск, обусловленный необходимостью покупки валютных средств в случае нарушения контрагентами (приказодателем или исполняющим банком) условий аккредитива.

И главное - вывод: представляется целесообразным включать аккредитивы (как покрытые, так и непокрытые) в расчет ОВП аналогично выданным гарантиям, то есть со знаком «минус», причем только с момента возникновения профессионального суждения банка-эмитента о материально значимой вероятности неисполнения контрагентом своих обязательств.

Соответствующие изменения предполагалось внести в Инструкцию .

Ура! Справедливость восторжествовала! Почти…

Изменения в расчет ОВП пока так и не внесли. А письма ЦБ, как известно, не являются нормативными актами. Да и внебалансовый учет аккредитивов пока вроде не меняется, хотя удобный случай как раз представился: с нового года планируются масштабные изменения в Положение , связанные с переходом на метод начисления и сближением национального бухгалтерского учета с международными стандартами.

Вот бы под это дело и аккредитивы привести в порядок! Да не только бухучет, но и законодательство: Гражданский Кодекс, 2-П, 222-П… А в План счетов можно было бы внести отдельные внебалансовые счета для учета условных требований и обязательств по аккредитивам, подобные счетам по учету выданных и полученных гарантий, дабы не провоцировать конфликты между бухгалтерами, документарщиками и проверяющими…

Что-то я размечталась, однако. Вернемся к бухгалтерскому учету аккредитивов.

Бухгалтерский учет экспортных аккредитивов.

Прежде чем писать проводки, придется немного вспомнить теорию.

В отношении аккредитивов, открытых иностранными банками в пользу российских экспортеров, отечественные кредитные организации могут выступать в качестве как исполняющих банков (производящих оплату тем или иным способом), так и просто авизующих (пересылающих документы и/или информацию). 

Функции исполняющего банка по экспортному аккредитиву могут включать:

- подтверждение исполняющим банком аккредитива, то есть добавление им своих гарантий по оплате аккредитива бенефициару в дополнение к гарантиям банка-эмитента;

- оплату аккредитива в соответствии с его условиями: по предъявлении бенефициаром документов, с рассрочкой, авансом или иными способами;

- негоциацию (покупку) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром;

- акцепт тратт, выставленных бенефициаром.

Средства в оплату аккредитива могут быть предоставлены банком-эмитентом в распоряжение исполняющего банка (перевод покрытия), либо исполняющий банк может осуществить указанные выше действия за счет собственных средств (без перевода покрытия) с последующим возмещением их банком-эмитентом.

Авизующий банк только пересылает бенефициару или исполняющему банку информацию и документы по аккредитиву, при этом не принимая никакого собственного обязательства платежа.

Все эти функции мы и попытаемся описать в проводках.

Сложные же аккредитивные конструкции типа трансферабельных аккредитивов, можно разделить на «составные части», как мы сделали это с импортными аккредитивами у банков-эмитентов, и каждую такую «часть» отражать в учете как отдельный аккредитив, вексель, требование, обязательство и т. д. А уж какое просветление в мозгу возникает после такого препарирования – просто не поверите.

Балансовый учет. 

 На балансовых счетах, то есть на счетах Главы А Плана счетов, мы будем отражать только движение денежных средств, а также возникновение реальных (а не условных) требований и обязательств.

а) Перечисление покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк. 

В соответствии с характеристикой счета 47409 на этом счета учитываются, в частности, кредиторы – иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат. Перечисление покрытия в исполняющий банк отражается проводкой:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»

Зачисление полученной суммы исполняющим банком бенефициару:

Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»
Кт счет получателя (бенефициара). 

Для отражения перевода покрытия в качестве промежуточного некоторые банки используют счет № 000 «Суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения», хотя формально характеристика счета этого делать не позволяет. В соответствии с пунктом 4.65. Положения по кредиту отражаются суммы, зачисленные на корреспондентский счет кредитной организации, которые не могут быть отнесены ею на соответствующие счета получателей средств в тех случаях, когда суммы относятся к клиентам, не известным банку, при искажении или неправильном указании в документах наименования клиента или номера его счета, либо отсутствии расчетного документа, требующего подтверждения со стороны кредитной организации, РКЦ Банка России.

А с учетом того, что аналитика ведется «на одном лицевом счете», можно предположить, что речь идет только о суммах, зачисленных на счет в РКЦ и рублевые корсчета.

Однако, принимая во внимание снисходительное отношение Банка России к использованию счетов незавершенных расчетах в целях, не предусмотренных их характеристикой (в отличие, скажем, от «Обязательства по прочим операциям», несанкционированное использование которого жестоко карается), такой порядок учета также представляется возможным. Особенно когда сумма покрытия, полученная от банка-эмитента, отличается от суммы, перечисляемой бенефициару (например, включает комиссию исполняющего банка).

Возможен также вариант, когда сумма покрытия от банка-эмитента напрямую зачисляется исполняющим банком на банковский счет клиента – бенефициара, если это предусмотрено условиями аккредитива. Счет для учета покрытия исполняющему банку в этом случае не нужен:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт счет получателя (бенефициара). 

б) Подтверждение аккредитива исполняющим банком с переводом покрытия.

Факт выдачи исполняющим банком подтверждения по аккредитиву отражается на внебалансовом счете по учету выданных гарантий (см. ниже).

В этом случае сумма покрытия может быть зачислена, как указано выше, на счет № 000 или 47416. 

в) Подтверждение аккредитива исполняющим банком без перевода покрытия.

Это означает, что исполняющий банк оплачивает аккредитив за счет собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом. 

Перечисление средств на счет бенефициара:

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»
Кт счет получателя (бенефициара).

Возмещение средств банком-эмитентом:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

 «Недопокрытый» аккредитив мы в данном случае не рассматриваем, так как это понятие имеет смысл только для банка-эмитента.

Оплата авансом или, наоборот, с отсрочкой отражается такими же проводками, как указанные выше – в корреспонденции со счетами требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям. Если исполняющий банк осуществляет оплату авансом, то у него возникает (и остается до погашения) дебиторская задолженность (требования) на счете № 000, а если с отсрочкой – то кредиторская (обязательства) на счете № 000.

г) Акцепт исполняющим банком тратт, выставленных бенефициаром.

Акцепт исполняющего банка означает принятие этим банков кредитного риска на банк-эмитент. То есть наряду с обязательствами по акцептованным траттам (счет 523) у исполняющего банка появляются требования к банку-эмитенту по возмещению суммы покрытия по аккредитиву:

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»
Кт 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»

После выполнения этой операции банковский акцепт продолжает жить своей отдельной вексельной жизнью (описывать которую в проводках в рамках бухучета по аккредитивам нет необходимости), а требования по аккредитиву – своей:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

- погашение задолженности банком-эмитентом.

д) Возврат сумм переведенного покрытия исполняющим банком банку-эмитенту по неисполненному аккредитиву.

Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»
или
Дт 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения»
Кт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте). 

Внебалансовый учет сумм полученных аккредитивов.

По аналогии с аккредитивами в рублях можно предположить, что непокрытые (гарантированные) аккредитивы у исполняющего банка должны учитываться на активном внебалансовом счете № 000 «Полученные гарантии и поручительства»:

Дт 91305 Кт 99999.

Аккредитивы, по которым получено покрытие, очевидно, не должны учитываться на внебалансовых счетах, так как по ним на балансовых счетах отражаются реальные, а не условные обязательства – сумма покрытия, перечисленного в распоряжение исполняющего банка.

Подтвержденный исполняющим банком аккредитив становится его гарантией – условным обязательством:

Дт 99998 Кт 91404 «Выданные гарантии и поручительства».

Таким образом, у исполняющего банка, подтвердившего непокрытый (гарантированный) аккредитив, в учете появляются как полученные гарантии от банка-эмитента (счет 91305), так и выданные гарантии бенефициару (счет 91404).

По неподтвержденным аккредитивам у исполняющего банки не возникает никаких обязательств, следовательно, и учитывать нечего.

А всякие порочные предположения о возможности учета экспортных аккредитивов на счете № 000 «Выставленные аккредитивы по расчетам с нерезидентами» мы сразу же гневно отметаем. По причинам, подробно изложенным выше.

Учет сумм полученных и отправленных документов.

Исполняющий и авизующий банки могут применять тот же порядок учета сумм полученных и отправленных документов, который описан в части 5 данной статьи для банка-эмитента, т. е. использовать «Разные ценности и документы» - для учета поступивших в банк документов, и № 000 «Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на инкассо» - для учета отправленных документов.

Банк-эмитент – исполняющий.

При совмещении «в одном флаконе» функций исполняющего банка и банка-эмитента порядок бухгалтерского учета почему-то возникает очень много вопросов, хотя по идее все должно быть гораздо проще, чем при участии в аккредитивных расчетах двух или более банков.

На самом деле все просто.

Условные обязательства банка-эмитента (он же исполняющий) перед бенефициром отражаем на внебалансовом счете № 000.

Списанное с приказодателя покрытие зачисляем на счет 40901 или 47409 в корреспонденции со счетом приказодателя.

Уплаченную бенефициару за счет собственных средств сумму аккредитива отражаем на счете 60315 или 47410 в корреспонденции со счетом бенефициара.

Никаких полученных гарантий (91305) в данном случае возникнуть не может, даже если аккредитив непокрытый.

Аккредитивы «stand-by».

Как показывает практика – да и теория тоже – резервные аккредитивы, или аккредитивы «stand-by», целесообразно рассматривать не как «настоящий» документарный аккредитив, а скорее как банковскую гарантию. Поэтому и учитывать такие аккредитивы можно на счете № 000 «Выданные гарантии и поручительства» - у банка-эмитента.

Резервы на возможные потери.

Ну и в заключение поговорим о порядке формирования резервов на возможные потери по операциям с использованием аккредитивов.

Резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

В соответствии с Приложением 1 к Положению ЦБ РФ от 01.01.2001 г. «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» в перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами, входяттребования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).

Очевидно, речь идет об остатках по счету № 000 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям», так как других активных балансовых счетов, как мы убедились, при отражении в бухгалтерском учете операций с аккредитивами не требуется (корреспондентские счета не в счет – прошу прощения за каламбур). 

На этом счете могут учитываться:

- у банка-эмитента (по импортным аккредитивам) - суммы покрытия, перечисленные в исполняющий банк (или списанные исполняющим банком);

- у исполняющего (подтверждающего) банка (по экспортным аккредитивам) – суммы, перечисленные в оплату аккредитива или суммы акцептованных тратт, не возмещенные банком-эмитентом.

Возникает вопрос: кто является для банка контрагентом по такой задолженности? Чье финансовое положение и обслуживание долга следует изучать для определения категории качества по ссуде?

Очевидно, при определении контрагента по требованиям по аккредитивам необходимо решить следующие вопросы:

- на ком лежит обязанность по погашению задолженности;

- чье финансовое положение, а также способность/желание исполнить обязательства по договору могут повлиять на риск непогашения задолженности.

У исполняющего банка таким контрагентом будет банк-эмитент: ведь это он должен возместить сумму исполненного аккредитива. Хотя сама задолженность возникает при перечислении средств на счет бенефициара, либо при акцепте тратт.

У банка-эмитента по импортным аккредитивам с перечислением покрытия ситуация сложнее: как правило, требования в его балансе (счет № 000) присутствуют одновременно с обязательствами (счет № 000), и закрываются при оплате аккредитива в корреспонденции между собой. Тем не менее, кредитный риск целесообразно оценивать по отношению к исполняющему банку, с которого «в случае чего» надо будет востребовать перечисленное покрытие по аккредитиву.

У банка-эмитента по импортным аккредитивам без перевода покрытия (когда сумма покрытия списывается исполняющим банком с корреспондентского счета банка-эмитента) контрагентом по этой задолженности для целей создания резервов на возможные потери по ссудам, видимо, будет являться приказодатель (аппликант), на котором лежит обязательство возместить указанную сумму.

В проекте изменений в Положение , опубликованном на сайте Банка России, никаких изменений по этому поводу не наблюдается.

Резервы на возможные потери

Согласно пункту 3.1.1. Положения ЦБ РФ от 01.01.2001 г. «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется в соответствии с приложением 2 к Инструкции Банка России № 110-И.

Нестандартные подходы к определению перечня условных обязательств кредитного характера, использованные в Инструкции , мы подробно обсудили в части 3 настоящей статьи. В отношении резервов на возможные потери по элементам расчетной базы, связанным с аккредитивными расчетами, можно порекомендовать следующий подход.

Во-первых, резервированию подлежат обязательства банка произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами. То есть, по сути – выданные гарантии.

Во-вторых, резервы создаются по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах. То есть, если условное обязательство (или то, что померещилось ЦБ РФ в образе условного обязательства) не отражено на внебалансовом счете, то и резервированию оно не подлежит.

Таким образом, исходя из экономической сути операций, можно сделать вывод, что резервированию в части аккредитивов должны подлежать только элементы расчетной базы, учитываемые на счете № 000 «Выданные гарантии и поручительства». К ним могут относиться аккредитивы, по которым у банка имеются обязательства по их исполнению в случае невыполнения своих обязательств контрагентами, а именно:

- выставленные аккредитивы у банка-эмитента;

- подтвержденные аккредитивы у исполняющего банка.

При этом элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера.

При вынесении профессионального суждения банк, в частности, учитывает:

- финансовое положение контрагента;

- вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства.

Контрагентом в данном случае не обязательно является то лицо, при неисполнении (ненадлежащем исполнении) которым своих обязательств у банка может возникнуть обязательство произвести выплаты. Тем более, что такое обязательство у банка может возникнуть и без нарушения другими лицами своих обязательств: например, обязательство банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Поэтому в качестве контрагента целесообразно рассматривать лицо, которое должно возместить возникшую задолженность. Для банка-эмитента таким лицом может являться приказодатель (аппликант) или исполняющий банк, а для исполняющего (подтверждающего) банка – банк-эмитент.

Риск банка-эмитента по покрытому аккредитиву заключается в том, что в случае банкротства приказодателя покрытие, списанное со счета клиента, может быть включено в конкурсную массу. И тогда банку-эмитенту придется исполнить обязательство по аккредитиву в пользу бенефициара за счет собственных средств. Такие разъяснения дает Центральный банк, тем самым косвенно признавая – уже в который раз – что и по покрытому аккредитиву у банка-эмитента возникают условные обязательства кредитного характера.

Тот же самый подход действует и в случае совмещения функций исполняющего банка и банка-эмитента по покрытому аккредитиву.

Исполняющий банк, подтвердивший аккредитив, оценивает риски в отношении банка-эмитента, так как от выполнения им обязательств зависит вероятность исполнения аккредитива за счет собственных средств исполняющим банком.

К сожалению, в настоящее время большинство банков резервируют все подряд: и 91404, и 90907, и 90908. Хотя никаких элементов расчетной базы, по которым следовало бы создавать резервы, во многих случаях для банка не существует. А мы уменьшаем себе балансовую прибыль и обманываем акционеров, недоплачивая им дивиденды из-за создания лишних резервов. Зато переплачиваем налог на прибыль, так как для целей налогообложения расходы по созданию резервов на возможные потери не признаются.

И все из-за «кривого» бухгалтерского учета. А если уж совсем честно – то начинать надо не с бухучета, а с законодательства… Но об этом мы уже говорили.

Хочется надеяться, что эта ситуация найдет в обозримом будущем какое-то разрешение. Потому что дальше так жить нельзя (с).

Автор благодарит участников форума «Документарные расчеты» сайта Банкир. Ру, а также ждет отзывы и конструктивную критику по адресу [e-mail].