ПУТИ МАКСИМИЗАЦИИ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ БЕЗ ДОЛИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СОБСТВЕННОСТИ
В настоящее время существует множество нормативных актов, регулирующих вопросы оплаты труда работников, и не меньшее количество документов, определяющих источник начисления заработной платы. Интерес государства к данному сегменту бухгалтерского учета в последнее время возрос, о чем свидетельствует издание таких нормативных актов, как:
1) постановление Совета Министров РБ "О некоторых вопросах регулирования оплаты труда работников коммерческих организаций" (далее – постановление № 000). Объектом регулирования в данном случае стал основной фактор формирования заработной платы – тарифная ставка 1-го разряда. Привязав данный показатель к величине бюджета прожиточного минимума для трудоспособного населения, государство не только ограничило возможности организаций в части повышения заработной платы и отнесения ее в полной мере на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, но и косвенно нарушило нормы Трудового кодекса РБ (далее – ТК РБ), а именно ст. 63, в соответствии с которой "заработная плата работников максимальными размерами не ограничивается", так как вряд ли наниматель захочет выплачивать заработную плату за счет чистой прибыли организации;
2) постановление Совета Министров РБ "О внесении изменений и дополнений в постановления Правительства Республики Беларусь от 8 августа 1996 г. № 000 и от 25 июля 2002 г. № 000" (далее – постановление № 000) – один из первых нормативных актов, устанавливающий прямой запрет на премирование руководителей организаций и структурных подразделений этих организаций при наличии роста убытка и распространяющий свое действие на коммерческие организации независимо от организационно-правовой формы;
3) постановление Совета Министров РБ "О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования оплаты труда" (далее – постановление № 000). Принятие данного нормативного акта породило массу вопросов, касающихся как порядка начисления премиальных выплат, так и их налогообложения.
В итоге государство фактически контролирует не только формирование тарифной части заработной платы (постановление № 000, а также Инструкция о порядке применения Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь, утвержденная постановлением Минтруда и соцзащиты РБ (далее – Инструкция № 000), но и размер премии (Декрет Президента РБ ), а также порядок и условия начисления премиальных выплат (постановление № 000 и постановление № 000).
В сложившихся условиях возникает вполне резонный вопрос о том, каким образом уйти от "конвертной зарплаты" и как сформировать заработную плату работника, чтобы минимально использовать при этом чистую прибыль организации.
Ниже автором предлагаются варианты максимизации уровня заработной платы.
I. Применение повышений тарифных ставок (тарифных должностных окладов), надбавок, доплат, премиальных выплат и др.
На примере рассмотрим формирование в октябре 2006 г. заработной платы экономиста с высшим образованием, без категории, работающего в коммерческой организации без доли государственной собственности ООО "Монтажстрой", основным видом деятельности которой является строительство. Условно этот процесс можно разделить на следующие этапы:
1. Определение размера тарифной ставки 1-го разряда в целом по организации (примем условно, что организация начинает "с нуля" хозяйственную деятельность).
Бюджет прожиточного минимума для трудоспособного населения по состоянию на октябрь 2006 г. составляет 186 520 руб.
Дифференцированный отраслевой коэффициент к базовому предельному нормативу тарифной ставки 1-го разряда (бюджету прожиточного минимума для трудоспособного населения) для организаций, видом деятельности которых является строительство, установлен в размере 1,3 (п. 2 постановления № 000).
Тогда максимальный размер тарифной ставки 1-го разряда для отнесения выплат, исчисленных исходя из данной тарифной ставки, на затраты, учитываемые при налогообложении, для данной организации составляет: 186 520 ´ 1,3 = 242 476 руб. (в нашем случае данная величина и будет являться тарифной ставкой 1-го разряда).
2. Формирование должностного оклада экономиста.
2.1. В соответствии с п. 9 Инструкции № 000 тарифные ставки (тарифные должностные оклады) работников коммерческих организаций определяются путем умножения тарифной ставки 1-го разряда, установленной в организации, на тарифный коэффициент соответствующего тарифного разряда Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь (далее – ЕТС).
Таким образом, тарифный должностной оклад экономиста составит: 242 476 ´ 2,84 = = 688 632 руб.
При тарификации работника (установлении тарифного разряда) следует учитывать группу ставок руководителей и специалистов, которая зависит от основного вида экономической деятельности организации. Распределение организаций по группам ставок руководителей и специалистов в зависимости от основного вида экономической деятельности производится согласно приложению 5 к Инструкции № 000. Организации, основным видом деятельности которой является строительство, соответствует 3-я группа ставок руководителей и специалистов.
Трехступенчатый разброс разрядов отражен на ETC в виде сплошной линии по горизонтали слева направо. Третьей группе ставок соответствует крайний правый разряд. Трехступенчатый разброс разрядов устанавливает различные тарифные коэффициенты специалистам одной и той же категории (квалификации) или руководителям одного и того же уровня (звена) управления, но работающим в организациях, отдельных производствах разных отраслей.
Таким образом, применяемый в данном случае тарифный коэффициент 2,84 (12-й разряд) соответствует 3-й группе ставок руководителей.
2.2. В соответствии с п. 30 Инструкции № 000 коллективным договором, соглашением или нанимателем в пределах средств на заработную плату может быть предусмотрено увеличение (уменьшение) должностных окладов руководителей, специалистов и других служащих в пределах межразрядной разницы (до 7%). Используя эту норму, расчетный должностной оклад с учетом повышения в размере 6,9% составит: 688 632 +
+ (688 632 ´ 6,9 / 100) = 736 148 руб.
2.3. Декретом Президента РБ "О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины" (далее – Декрет № 29) нанимателям предоставлено право заключать с работниками контракты. При этом в соответствии с п. 2.5 Декрета № 29 контракт, заключенный с работником, должен предусматривать дополнительные меры стимулирования труда, в т. ч. повышение тарифной ставки (не более чем на 50%, если больший размер не предусмотрен законодательством). Размер повышения тарифной ставки, а также условия выплаты определяет наниматель. В частности, п. 2 постановления Совета Министров РБ "О дополнительных мерах материального стимулирования высокопроизводительного и качественного труда" (далее – постановление № 000) нанимателю предоставлено право при заключении контракта с работником устанавливать повышение тарифной ставки в связи с высокопроизводительным и качественным трудом в размере до 25%.
То есть наниматель в контракте может предусмотреть повышение тарифной ставки на 50% в соответствии с Декретом № 29, в т. ч. на 25% за рост производительности труда работника (например). В данном случае при отсутствии роста производительности труда тарифная ставка работника будет повышаться только на 25%. Условия снижения установленного повышения тарифной ставки (оклада) целесообразно предусматривать в заключаемом с работником контракте.
Предположим, что в нашем случае работником все условия выполнены и повышение его тарифной ставки по контракту составляет 50%. Размер должностного оклада экономиста с учетом повышения по контракту составит: 736 148 + (736 148 ´ 50 / 100) =
= 1 104 222 руб.
2.4. Также в соответствии с п. 4 постановления № 000 организациям рекомендовано в целях усиления прямой зависимости заработной платы работников от конечных результатов работы того участка производства, на котором трудится конкретный работник, повышать должностные оклады в размере до 7% должностных окладов.
Размер оклада работника с учетом вышеназванного повышения составит: 1 104 222 + + (736 148 ´ 6,9 / 100) = 1 155 016 руб.
По разъяснениям специалистов Минтруда и соцзащиты РБ, данное повышение должностного оклада не дублирует норму п. 30 Инструкции № 000, а является самостоятельной нормой, регулирующей порядок совершенствования оплаты труда.
3. Установление надбавок.
3.1. Пунктом 5 постановления Совета Министров РБ "О дополнительных мерах по совершенствованию оплаты труда работников отраслей экономики" установлено, что общая сумма средств, направляемых на выплату надбавок за высокие достижения в труде, выполнение особо важной (срочной) работы и другие показатели, выплачиваемых руководителям, специалистам и служащим организаций, (кроме финансируемых из бюджета и пользующихся государственными дотациями) и включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, не должна превышать 20% суммы должностных окладов этих категорий работников.
Нормы данного постановления не ограничивают организацию в размере устанавливаемой надбавки конкретному работнику. Главным условием для отнесения надбавки на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, является соблюдение норматива в размере 20% от общей суммы начисленных должностных окладов руководителей, специалистов и служащих организации за отчетный период.
Например, в нашем случае экономисту размер надбавки за высокие достижения в труде установлен в размере 30% его должностного оклада, что составит: 1 155 016 ´ 30 / / 100 = 346 505 руб.
3.2. Пунктом 6 постановления Совета Министров РБ "О мерах по совершенствованию организации оплаты труда в отраслях экономики" установлено, что размер надбавок за продолжительность непрерывной работы (вознаграждений за выслугу лет, стаж работы), выплачиваемых рабочим, руководителям, специалистам, служащим хозрасчетных предприятий и организаций всех форм собственности и включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, не должен превышать 20% тарифной ставки (должностного оклада).
В данном случае речь идет о нормировании такой надбавки применительно к каждому конкретному работнику. То есть размер надбавки, превышающий 20% должностного оклада конкретного работника, следует относить за счет собственных источников организации.
Например, экономисту установлена надбавка за выслугу лет в размере 30% должностного оклада, что составит: 1 155 016 ´ 30 / / 100 = 346 505 руб.
4. Премирование.
Подпунктом 1.5 п. 5 Декрета Президента РБ "О дополнительных мерах по совершенствованию оплаты труда работников отраслей экономики" установлено, что выплаты по системам премирования рабочих, руководителей, специалистов и служащих за производственные результаты свыше 30% заработной платы по сдельным расценкам, тарифным ставкам (должностным окладам) в расчете на одного работника осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
В данном случае нанимателю предоставлено право самостоятельно определять размер премии, выплачиваемой конкретному работнику. Основным условием отнесения премий на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, является соблюдение 30%-го лимита от начисленной заработной платы по сдельным расценкам, тарифным ставкам, должностным окладам в расчете на одного работника в целом по организации за отчетный период.
Например, экономиста организации премируют в размере 20% должностного оклада, что составит: 1 155 016 ´ 20 / 100 = 231 003 руб.
Вместе с тем следует отметить, что применение организацией разного рода надбавок и премий подразумевает наличие положения (локального нормативного акта) о порядке, размерах и условиях начисления данных выплат, что предусмотрено ст. 63 ТК РБ, в соответствии с которой формы, системы и размеры оплаты труда работников, в т. ч. и дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, устанавливаются нанимателем на основании коллективного договора, соглашения и трудового договора.
5. Установление доплат.
5.1. В соответствии со ст. 67 ТК РБ работникам, выполняющим у одного и того же нанимателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы в течение установленной законодательством продолжительности рабочего дня (рабочей смены), производится доплата за совмещение профессий (должностей), расширение зоны обслуживания (увеличение объема выполняемых работ) или выполнение обязанностей временно отсутствующего работника.
Размер доплат за совмещение должностей, по мнению автора, целесообразно устанавливать в размере не более должностного оклада по совмещаемой профессии (причем доплата может устанавливаться как в абсолютных значениях, так и в процентном отношении к окладу).
Основными условиями применения данной доплаты являются:
– наличие соответствующей вакантной единицы в штатном расписании;
– совмещаемая работа не обусловлена трудовым договором (не входит в круг обязанностей работника).
Предположим, что в нашем случае экономист наряду со своей основной работой будет выполнять функции бухгалтера. Согласно данным нашей условной организации размер должностного оклада бухгалтера с высшим образованием без категории составит: 242 476 ´ ´ 2,84 = 688 632 руб.
По соглашению с нанимателем доплата за совмещение должностей установлена в размере 80% от оклада по совмещаемой должности, т. е. в нашем случае это будет: 688 632 ´ 80 / 100 = 550 906 руб.
Тогда размер заработной платы экономиста с учетом всех повышений и доплаты за совмещение должностей составит: 1 155 016 + + 550 906 = 1 705 922 руб.
5.2. В соответствии со ст. 142 ТК РБ работа в выходные дни допускается по предложению нанимателя и только с согласия работника или по инициативе работника с согласия нанимателя, за исключением случаев, предусмотренных ст. 143 ТК РБ.
То есть по инициативе работника и согласия нанимателя допускается работа в выходные дни, о чем издается соответствующий приказ. При этом работа в выходной день может являться работой как в пределах месячной нормы рабочего времени, так и сверх месячной нормы.
Порядок и условия оплаты труда за работу в выходной день предусмотрены ст. 69 ТК РБ, в соответствии с которой работа в выходные дни оплачивается не ниже чем в двойном размере. При этом для работников, получающих месячный оклад, оплата производится в размере не ниже одинарной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не ниже двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.
Однако следует учитывать, что для каждого работника допускается использование не более 12 выходных дней в год (ст. 144 ТК РБ).
В нашем случае, предположим, что экономист изъявил желание, а наниматель одобрил выполнение работы в выходные дни (суббота, воскресенье). Тогда при выполнении работы сверх месячной нормы рабочего времени (условно примем, что в данном месяце 20 рабочих дней) оплата составит: 1 155 016 / 20 = 57 751 руб. (одинарная дневная ставка); 57 751 ´ 2 (дня) ´ 2 (оплата в двойном размере) = 231 004 руб.
Для наглядности обобщим все вышесказанное:
Вид начисления | Сумма, руб. | Источник начисления | Бухгалтерские записи |
Должностной оклад с учетом повышений | 1 155 016 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
Доплата за совмещение должностей | 550 906 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
Оплата труда за работу в выходной день | 231 004 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
Надбавка за высокие достижения в труде | 346 505 | Затраты, учитываемые при налогообложении (при условии соблюдения 20%-ного норматива) | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
Надбавка за выслугу лет | 346 505 | ||
В т. ч.: в пределах норм | 231 003 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
Сверх норм | 115 502 | Затраты, не учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44, 92 и др. – К-т 70 |
Премия за производственные результаты | 231 003 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
ИТОГО: | 2 860 939 | ||
В т. ч. относится: | |||
на затраты, учитываемые при налогообложении | 2 745 437 | ||
на затраты, не учитываемые при налогообложении | 115 502 |
По мнению автора, порядок формирования должностных окладов работников целесообразно отразить в штатном расписании, например, следующим образом:
ШТАТНОЕ РАСПИСАНИЕ ООО "Монтажстрой"
Вводится в действие с 01.10.2006 г.
Тарифная ставка 1-го разряда составляет 242 476 руб.
Наименование структурных подразделений и должностей (профессий) | Квалификационные | Количество штатных единиц | Тарифные | Тарифный | Повышения должностных окладов | Месячный | |||
Межразрядная разница | по контракту (п. 2.5 Декрета № 29), | по п. 4 | |||||||
фиксированное | повышение за | ||||||||
Планово-экономический отдел | |||||||||
Экономист | 12 | 1 | 2,84 | 688 632 | 47 516 | 368 074 | – | 50 794 | 1 155 016 |
II. Установление размера тарифной ставки 1-го разряда, превышающего показатель бюджета прожиточного минимума для трудоспособного населения, с учетом дифференцированного отраслевого коэффициента
В соответствии с подп. 3.3 п. 3 постановления № 000 в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении коммерческими организациями, независимо от форм собственности, кроме коммерческих организаций с иностранными инвестициями, включаются выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам и сдельным расценкам (с учетом выполнения норм труда не более чем на 200%), исчисленным исходя из тарифной ставки1-го разряда, не превышающей ее предельного размера, установленного в соответствии с пп. 1 и 2 постановления № 000 и тарифных коэффициентов ЕТС. При этом в указанные затраты включается сумма выплат стимулирующего и компенсирующего характера, а также повышения тарифных ставок, должностных окладов и расценок (с учетом фактического выполнения норм труда) в установленных законодательством размерах, рассчитанная исходя из тарифной ставки 1-го разряда, действующей в организации.
Как уже было сказано, максимальный размер тарифной ставки 1-го разряда (с отнесением выплат, исчисленных исходя из данной тарифной ставки, на затраты, учитываемые при налогообложении) для организации, основным видом деятельности которой является строительство, по состоянию на октябрь 2006 г. составляет: 186 520 ´ 1,3 =
= 242 476 руб.
При превышении организацией максимального размера тарифной ставки 1-го разряда разница между установленной величиной и максимальной тарифной ставкой 1-го разряда с учетом тарифного коэффициента по ЕТС будет относиться за счет собственных источников организации. Однако все выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, а также повышения должностных окладов в установленных законодательством размерах, рассчитанные исходя из тарифной ставки 1-го разряда, действующей в организации, будут включаться в затраты, учитываемые при налогообложении.
Разница между тарифными ставками, относимая за счет собственных источников (∆), определяется по формуле:
∆ = (ТСорг. – ТСмах) ´ kетс,
где ТСорг. – тарифная ставка 1-го разряда, установленная в организации;
ТСмах – максимальная тарифная ставка 1-го разряда, определенная в соответствии с законодательством;
kетс – тарифный коэффициент конкретного работника по ЕТС.
Рассмотрим вышесказанное применительно к нашей ситуации.
Допустим, по состоянию на октябрь 2006 г. тарифная ставка 1-го разряда установлена в организации в размере 300 000 руб. Формирование оклада экономиста будет выглядеть следующим образом:
а) тарифный должностной оклад:
300 000 ´ 2,84 = 852 000 руб.;
б) расчетный должностной оклад (с учетом межразрядной разницы 6,9%):
852 000 + (852 000 ´ 6,9 / 100) = 910 788 руб.
Сумма межразрядной разницы составляет 58 788 руб.;
в) фактически начисленная заработная плата работника с учетом премии:
910 788 + (910 788 ´ 30 / 100) =
= 1 184 024 руб.
Сумма премии составляет 273 236 руб.
Порядок отражения данных выплат в бухгалтерском учете будет следующий:
Вид начисления | Сумма, руб. | Источник начисления | Корреспонденция счетов |
Должностной оклад – всего | 852 000 | ||
В том числе: | 688 632 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
164 050 | Затраты, не учитываемые при налогообложении ∆ = (300 000 – 242 476) ´ 2,84 = 163 368 руб. | Д-т 20, 26, 44, 92 и др. – К-т 70 | |
Межразрядная разница | 58 788 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
Премия | 273 236 | Затраты, учитываемые при налогообложении | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 |
ИТОГО: | 1 184 024 | ||
В том числе относится: | |||
на затраты, учитываемые при налогообложении | 1 019 974 | Д-т 20, 26, 44 и др. – К-т 70 | |
на затраты, учитываемые при налогообложении | 164 050 | Д-т 20, 26, 44, 92 и др. – К-т 70 |
III. Средневзвешенная тарифная ставка 1-го разряда
По разъяснениям специалистов Минтруда РБ, при наличии в организации нескольких тарифных ставок 1-го разряда нормированию подлежит средневзвешенная тарифная ставка, рассчитанная в целом по организации. Методика определения средневзвешенной тарифной ставки 1-го разряда приведена в письме Минстата, Минтруда и соцзащиты РБ -09-06/460/03-02-09/773 "Об отражении организациями размера тарифной ставки первого разряда в статистической отчетности по труду".
Пример.
Среднесписочная численность организации за отчетный период составила 95 человек. Тарифная ставка 1-го разряда для работников аппарата управления (25 человек) установлена в размере 400 000 руб.; для рабочих организации (70 человек) – в размере 180 000 руб.
Таким образом, средневзвешенный размер тарифной ставки 1-го разряда, установленной для всего персонала, составит: (400 000 руб. ´ 25 чел. + + 180 000 руб. ´ 75 чел.) / 95 чел. = 237 895 руб., или с учетом округления 238 000 руб.
При условии, что максимальный размер тарифной ставки 1-го разряда для организаций, основным видом деятельности которых является строительство, по состоянию на октябрь 2006 г. составляет 242 476 руб., то вся заработная плата, исчисленная в организации исходя из тарифных ставок 400 000 и 180 000 руб., будет относиться на затраты, учитываемые при налогообложении.
IV. Аттестация работников
Аттестация руководителей и специалистов осуществляется в соответствии с Типовым положением об аттестации руководителей и специалистов предприятий, учреждений и организаций, утвержденным постановлением Минтруда РБ .
Аттестация проводится в целях улучшения подбора, расстановки и подготовки кадров, повышения их деловой квалификации, качества и эффективности труда; обеспечения более тесной связи материальных и моральных стимулов с результатами труда.
По результатам аттестации комиссия может давать рекомендации о выдвижении работника на вышестоящую должность, о повышении квалификационной категории, что в свою очередь повлечет за собой увеличение должностного оклада работника.
Юрий Науменко, экономист
