В процессе осуществления хозяйственной деятельности у торговых организаций нередко возникает необходимость в пополнении оборотных средств. В связи с этим они вынуждены брать кредиты в банках либо в кредитно-финансовых организациях, имеющих соответствующую лицензию на оказание услуг по кредитованию. В нижеприведенной статье автором рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с получением (возвратом) банковских кредитов в белорусских рублях.
Отражение в учете торговых организаций кредитов банка
Исходя из терминологии Банковского кодекса РБ -З (с изменениями и дополнениями) (далее – БК), под понятием "кредит" следует понимать привлеченные и (или) собственные денежные средства, предоставленные банком (кредитодателем) другому лицу (кредитополучателю) в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором. Так как кредитный договор является возмездным договором, то, согласно ст. 137 БК, кредитополучатель помимо возврата (погашения) кредита обязан уплатить проценты за пользование им. Кроме того, кредитным договором может быть предусмотрена обязанность кредитополучателя также уплатить плату (комиссионные и иные платежи) за пользование кредитом. К таковым относятся: сборы за рассмотрение заявки на кредит, оформление кредитного договора и документов на выдачу кредита; плата за сопровождение кредитной операции (которая может взиматься либо единовременно, либо ежемесячно) и пр.
При заключении кредитного договора кредитополучателям следует обратить внимание на наличие в нем существенных условий (ст. 140 БК), каковыми, в частности, являются:
– сумма кредита с указанием валюты кредита (для кредитной линии – о максимальном размере (лимите) общей суммы предоставляемых кредитополучателю денежных средств (кредите) и предельном размере единовременной задолженности кредитополучателя);
– срок и порядок предоставления и возврата (погашения) кредита;
– размер процентов за пользование кредитом и порядок их уплаты, а также размер платы за пользование кредитом и порядок ее внесения, если обязанность ее уплаты предусмотрена кредитным договором;
– цель, на которую кредитополучатель обязуется использовать предоставленные денежные средства;
– способ обеспечения исполнения обязательств;
– ответственность кредитодателя и кредитополучателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) ими обязательств по кредитному договору;
– иные условия.
До заключения кредитного договора в обязанности кредитодателя входит обеспечение возможности ознакомления каждого кредитополучателя с информацией о размере процентов и платы за пользование кредитом (если обязанность ее уплаты предусмотрена кредитным договором). Как правило, с каждым конкретным кредитополучателем кредитодатель самостоятельно определяет размер, периодичность начисления и сроки уплаты процентов и платы за пользование кредитом. Стороны вправе предусмотреть в кредитном договоре порядок, при котором проценты за пользование кредитом уплачиваются полностью в день возврата (погашения) кредита или равномерными взносами в период его возврата (погашения). В случае непогашения кредита в сроки, установленные договором, кредитополучатель обязан в период со дня истечения срока возврата кредита до его полного возврата уплачивать проценты за пользование кредитом в повышенном размере, определенном в кредитном договоре, если иной размер не предусмотрен законодательством Республики Беларусь (ст. 145 БК).
Порядок начисления и уплаты процентов по кредитным договорам определен в Правилах начисления процентов в банках Республики Беларусь, утвержденных постановлением Совета директоров Нацбанка РБ .3г (с изменениями и дополнениями).
Исполнение обязательств по кредитному договору может обеспечиваться гарантийным депозитом денежных средств, переводом на кредитодателя правового статуса на имущество, в т. ч. на имущественные права, залогом недвижимого и движимого имущества, поручительством, гарантией и иными способами, предусмотренными законодательством Республики Беларусь или договором (ст. 147 БК).
Классифицируются банковские кредиты следующим образом:
Виды кредита | |
Краткосрочный | Срок полного погашения, первоначально установленный кредитным договором, – до 12 месяцев |
Долгосрочный | Срок полного погашения, первоначально установленный кредитным договором, – свыше 12 месяцев |
Кредитная линия | При ее открытии кредитополучатель имеет право на получение и использование кредита в течение определенного срока в пределах установленного максимального размера (лимита) кредита и с соблюдением предельного размера единовременной задолженности по нему |
Микрокредит | Предоставляется по упрощенной процедуре, при условии, что совокупная сумма (для кредитных линий – максимальный размер (лимит) общей суммы предоставляемых кредитополучателю денежных средств) по всем действующим кредитным договорам, заключенным между банком-кредитодателем и кредитополучателем, не превышает 7500 базовых величин, установленных законодательством на момент заключения последнего кредитного договора |
Валюта предоставления кредита | |
Белорусские рубли | С покупкой иностранной валюты либо без ее покупки |
Иностранная | Операции по конверсии в иную иностранную валюту либо без таковых |
Форма предоставления кредита | |
Безналичная | Перечисление банком денежных средств на счет кредитополучателя, либо путем перечисления банком денежных средств в оплату расчетных документов, представленных кредитополучателем, либо путем использования денежных средств в соответствии с указаниями кредитополучателя |
Наличная | Выдача наличных денежных средств кредитополучателю – физическому лицу или индивидуальному предпринимателю (за исключением индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с открытием текущих (расчетных) счетов) |
Субъектам хозяйствования (кредитополучателям), которые возложили исполнение обязательств по кредитному договору на третье лицо либо по соглашению между банком, прекращают обязательства полностью или частично путем предоставления банку взамен их исполнения отступного, зачетом встречного однородного требования либо иными способами, предусмотренными законодательством Республики Беларусь, необходимо знать, что на них не распространяются положения, установленные подп. 1.1 п. 1 Указа Президента РБ "О некоторых вопросах заключения договоров и исполнения обязательств на территории Республики Беларусь" (с изменениями и дополнениями), согласно которым с 1 августа 2005 г. по 31 декабря 2008 г. при осуществлении предпринимательской деятельности организации не имеют права прекращать обязательства по возмездным договорам новацией, предоставлением взамен исполнения отступного без поступления в установленном порядке денежных средств организации. Данным документом определено, что вышеназванные ограничения не применяются при расчетах по погашению банкам банковских кредитов и процентов за пользование ими.
Следует также напомнить, что в соответствии со ст. 237 Уголовного кодекса РБ -З (с изменениями и дополнениями) представление должностным лицом юридического лица в целях получения кредита либо льготных условий кредитования заведомо ложных документов и сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для получения кредита, либо умышленное несообщение должностным лицом юридического лица кредитору информации о возникновении обстоятельств, влекущих приостановление кредитования, – наказываются штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок.
Бухгалтерский и налоговый учет кредитов банка
В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ (далее – Инструкция по применению Типового плана счетов), для учета кредитов банка и процентов по ним предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в разрезе следующих субсчетов: 66-1 "Расчеты по краткосрочным кредитам банка", 67-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам банка".
Бухгалтерские записи по получению кредита банка в белорусских рублях следующие:
Д-т 51 – К-т 66-1, 67-1
– зачислены на расчетный счет денежные средства, полученные в форме кредита;
Д-т 55 – К-т 66-1, 67-1
– выставлен аккредитив за счет средств полученного кредита;
Д-т 60 – К-т 66-1, 67-1
– произведены расчеты с поставщиком товаров (минуя расчетный счет кредитополучателя) за счет средств полученного кредита.
На суммы погашенных кредитов составляется запись: Д-т 66-1, 67-1 – К-т 51. Не оплаченные в срок кредиты учитываются обособленно.
Согласно подп. 2.2.19, 2.10.3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики 26.01.1998 № 19-12/397, Минстатом 30.01.1998 № 01-21/8, Минфином 30.01.1998 № 3 и Минтруда РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300, в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся (в элементе "Прочие затраты") проценты по полученным кредитам (за исключением процентов по просроченным кредитам).
Для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией товаров, согласно Инструкции по применению Типового плана счетов предназначен счет 44 "Расходы на реализацию". В торговых организациях затраты группируются по статьям типовой номенклатуры. На основании п. 12 Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденных приказом Минторга РБ (далее – Методические указания), одной из статей типовой номенклатуры является статья "Проценты за пользование кредитами и займами", на которую относят проценты по полученным кредитам (за исключением процентов по просроченным и отсроченным кредитам, а также по кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных (долгосрочных) активов). Следовательно, торговые организации вправе отражать начисленные суммы процентов по кредитам банка в составе расходов на реализацию следующей записью: Д-т 44 – К-т 66-1, 67-1.
В торговых организациях согласно подп. 5.3 п. 5 Методических указаний по окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально двум объектам: товарам реализованным (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду). Сумма издержек обращения, относящаяся к остатку нереализованных товаров, во всех организациях торговли рассчитывается согласно методике, приведенной в табл. 1 Методических указаний. Причем распределяется не вся сумма издержек обращения, учтенная на счете 44 "Расходы на реализацию", а только расходы, отраженные по ст. 1 "Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания" и ст. 12 "Проценты за пользование кредитами и займами".
Рассмотрим распределение издержек обращения на условной ситуации.
Пример 1.
Торговая организация в текущем месяце начислила и перечислила проценты банку (в срок, установленный кредитным договором) по краткосрочному кредиту (ранее полученному с целью приобретения товаров) в сумме 200 000 руб. На начало текущего месяца остаток (сальдо) по счету 44 "Расходы на реализацию" – проценты по кредиту банка – составляет 100 000 руб.
Выручка от реализации товаров в текущем месяце по продажным ценам составила 12 000 000 руб. На конец текущего месяца остаток нереализованных товаров по продажным ценам составил 2 530 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации учет товаров ведется по продажным ценам.
С учетом вышеприведенных данных произведем расчет издержек обращения на остаток товаров:
Наименование статей | Сумма издержек обращения | Стоимость товаров | Средний процент издержек обращения | Сумма издержек | ||||
на остаток товаров | за месяц (по ст. 12) | итого | реализованных | оставшихся | итого | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
Проценты по кредиту | 100 000 | 200 000 | 300 000 | 12 000 000 | 2 530 000 | 14 530 000 | 2,06469 | 52 237 |
На основании приведенного расчета в бухгалтерском учете совершаются следующие записи:
Содержание операции | Основание (первичный документ) | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
Дебет | Кредит | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Начислены проценты по кредиту банка | Бухгалтерская справка-расчет | 44 | 66-1-1 | 200 000 |
Перечислены проценты банку | Платежное поручение | 66-1-1 | 51 | 200 000 |
Списаны расходы на реализацию (100 000 + 200 000 – 52 237) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-2 | 44 | 247 763 |
Руководствуясь Инструкцией по применению Типового плана счетов, отражение в бухгалтерском учете начисленных сумм процентов по просроченным кредитам банка, по мнению автора, можно осуществить в составе операционных расходов организации.
В налоговом учете, согласно подп. 4-2.6 п. 4-2 ст. 3 Закона РБ -XII "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями), проценты, уплаченные по полученным кредитам (за исключением процентов по просроченным кредитам, а также кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов), относятся к прочим затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. Исходя из п. 6-1 этой же статьи Закона затраты по реализации товаров, учитываемые при налогообложении, отражаются (признаются) в том отчетном периоде, к которому они относятся (по начислению) независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). Затраты отражаются (признаются) с учетом следующей особенности: при определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.
Рассмотрим применительно к отдельным ситуациям порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению (возврату) банковских кредитов. При этом условимся, что к субсчету 66-1 "Расчеты по краткосрочным кредитам банка" открыты следующие субсчета второго порядка: 66-1-1 "Основная сумма долга", 66-1-2 "Просроченная сумма долга", 66-1-3 "Проценты по краткосрочному кредиту банка", 66-1-4 "Проценты по просроченному краткосрочному кредиту банка".
Пример 2.
Торговая организация приобрела 9 апреля 2007 г. товар у поставщика на сумму 11 800 000 руб., в т. ч. НДС – 1 800 000 руб. Оплата поставщику произведена 12 апреля 2007 г. за счет краткосрочного кредита банка (минуя расчетный счет организации). Кредит предоставлен на срок до 12 июня 2007 г. под 25% годовых с условием ежемесячной уплаты процентов. Количество дней в году, принятое для расчета – 365. Согласно условиям кредитного договора проценты начисляются и уплачиваются банку в последний рабочий день месяца. Кредит возвращен банку в срок, установленный кредитным договором.
В соответствии с учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается в бухгалтерском учете "по отгрузке", а учет товара ведется по покупным ценам.
В данном случае в учете должны быть произведены следующие записи:
Дата | Содержание операции | Основание (первичный документ) | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
Дебет | Кредит | ||||
09.04.2007 | Оприходован товар на склад (11 800 000 – 1 800 000) | Товарно-транспортная накладная, товарная накладная | 41 | 60 | 10 000 000 |
09.04.2007 | Отражена сумма НДС по полученному товару | Товарно-транспортная накладная, товарная накладная | 18-4 | 60 | 1 800 000 |
09.04.2007 | Принят к вычету НДС | Товарно-транспортная накладная, товарная накладная, книга покупок, бухгалтерская справка | 68-2 | 18-4 | 1 800 000 |
12.04.2007 | Произведены расчеты с поставщиком за счет кредита банка | Мемориальный ордер банка | 60 | 66-1-1 | 11 800 000 |
30.04.2007 | Начислены проценты за пользование кредитом банка за апрель ((11 800 000 ´ 19 дн. ´ 25) / (365 ´ 100)) | Бухгалтерская справка-расчет | 44 | 66-1-3 | 153 562 |
30.04.2007 | Перечислены проценты банку за кредит за апрель | Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету | 66-1-3 | 51 | 153 562 |
31.05.2007 | Начислены проценты за пользование кредитом банка за май ((11 800 000 ´ 31 дн. ´ 25) / (365 ´ 100)) | Бухгалтерская справка-расчет | 44 | 66-1-3 | 250 548 |
31.05.2007 | Перечислены проценты банку за кредит за май | Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету | 66-1-3 | 51 | 250 548 |
12.06.2007 | Начислены проценты за пользование кредитом банка за июнь ((11 800 000 ´ 12 дн. ´ 25) / (365 ´ 100)) | Бухгалтерская справка-расчет | 44 | 66-1-3 | 96 986 |
12.06.2007 | Погашена задолженность перед банком по основному долгу и по процентам за июнь (11 800 000 + 96 986) | Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету | 66-1-1 66-1-3 | 51 | 11 896 986 |
Пример 3.
Торговой организацией не возвращен в установленный кредитным договором срок краткосрочный кредит банка в сумме 10 000 000 руб. В текущем месяце в соответствии с условиями кредитного договора организацией уплачены банку повышенные проценты по просроченному краткосрочному кредиту в сумме 355 000 руб.*
Указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Содержание операции | Основание (первичный документ) | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
Дебет | Кредит | |||
Отражен перевод основного долга по краткосрочному кредиту банка в просроченную задолженность | Кредитный договор, бухгалтерская справка | 66-1-2 | 66-1-1 | 10 000 000 |
Отражены начисленные проценты по просроченному кредиту банка в составе операционных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли** | Кредитный договор, бухгалтерская справка-расчет | 91-2 | 66-1-4 | 355 000 |
Перечислены проценты по просроченному кредиту банка | Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету | 66-1-4 | 51 | 355 000 |
Отражено сальдо операционных доходов и расходов | Бухгалтерская справка | 99 | 91-9 | 355 000 |
____________________
* Выплата основного долга по просроченному кредиту не рассматривается.
** На основании подп. 1.1.1 п. 1 ст. 2 Закона РБ -XII "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) (далее – Закон ) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации приобретенных товаров (работ, услуг) для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. Собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, является любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли.
В соответствии с подп. 2.22.1 п. 2 ст. 3 Закона от налогообложения освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями операций по предоставлению кредитов. Обороты по предоставлению кредитов включают все виды вознаграждений, полученных от указанных операций (проценты, включая повышенные, комиссионное вознаграждение и др.). Положения ст. 3 Закона распространяются также на плательщиков, у которых указанные в настоящей статье товары (работы, услуги) используются для собственного потребления непроизводственного характера (подп. 5.2 п. 5).
Пример 4.
Торговой организации открыта обслуживающим банком кредитная линия (сроком на 6 месяцев). За счет средств полученного кредита организацией проведены расчеты с поставщиками товаров (минуя расчетный счет кредитополучателя) на сумму 10 000 000 руб.
В текущем месяце задолженность организации по процентам за пользование кредитом составила 2 160 000 руб., в т. ч. по просроченным – 960 000 руб. По взаимному соглашению сторон банк выставил на торгах товары, являющиеся предметом залога. Покупная стоимость товаров составляет 9 000 000 руб. Товар реализован на торгах за 11 682 000 руб. После проведения зачета с банком по основному долгу и процентам на сумму реализованного товара организацией произведен окончательный расчет с банком путем перечисления денежных средств с расчетного счета.
Учетной политикой организации определено отражение выручки "по мере отгрузки".
В этой ситуации отражение в учете следующее:
Содержание операции | Основание (первичный документ) | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
Дебет | Кредит | |||
Произведены расчеты с поставщиком товаров за счет кредита банка | Кредитный договор, мемориальный ордер банка | 60 | 66-1-1 | 10 000 000 |
Отражены проценты по кредиту (в пределах срока действия кредитного договора) (2 160 000 – 960 000) | Бухгалтерская справка-расчет | 44 | 66-1-3 | 1 200 000 |
Отражен перевод основного долга по краткосрочному кредиту в просроченную задолженность | Кредитный договор, бухгалтерская справка | 66-1-1 | 66-1-2 | 10 000 000 |
Отражены проценты по просроченному кредиту банка в составе операционных расходов организации, не учитываемых при налогообложении прибыли | Бухгалтерская справка | 91-2 | 66-1-4 | 960 000 |
Отражено сальдо операционных доходов и расходов | Бухгалтерская справка | 99 | 91-1 | 960 000 |
Бухгалтерские записи по реализации товаров, ранее предоставленных под залог | ||||
Отражена реализация товаров, являющихся предметом залога | Бухгалтерская справка, соглашение между банком и организацией | 76 | 90-1 | 11 682 000 |
Списана покупная стоимость реализованных товаров | Бухгалтерская справка | 90-2 | 41 | 9 000 000 |
Начислен НДС (11 682 000 ´ 18 / 118) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-3 | 68-2-1 | 1 782 000 |
Отражен единый платеж в республиканский и местный бюджет ((11 682 000 – 1 782 000 – 9 000 000) ´ 3%) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-5 | 68-2-2 | 27 000 |
Отражен финансовый результат от реализации товаров (11 682 000 – 1 782 000 – 9 000 000 – 27 000) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-9 | 99 | 873 000 |
Отражен зачет задолженности по основному долгу за краткосрочный кредит банка | Кредитный договор, акт взаимозачета, бухгалтерская справка | 66-1-2 | 76 | 10 000 000 |
Отражен зачет задолженности по процентам банка за кредит (11 682 000 – 10 000 000) | Кредитный договор, бухгалтерская справка | 66-1-3 66-1-4 | 76 | 1 682 000 |
Перечислены с расчетного счета проценты по просроченному кредиту банка (1 200 000 + 960 000 – 1 682 000) | Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету | 66-1-4 | 51 | 478 000 |
Юлия Гатальская, экономист
