Постановка управленческого учета (стр. 11 )

Для нашего случая: (900-595)/900*100=33,89)
Для исходных данных рассматриваемого примера, запас финансовой прочности составляет 33,8%. Это означает, что объёмы продаж могут снизиться на 33,8% прежде, чем будет достигнута точка безубыточности.

Операционный рычаг — количественная оценка изменения прибыли в зависимости от объёма реализации:

Операционный рычаг показывает на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1%.

В рассматриваемом примере Операционный рычаг равен

То есть при увеличении объёма продаж выше точки безубыточности на 1%, прибыль увеличится на 2,94% и, наоборот, при уменьшении объёма продаж в таком же соотношении уменьшается и прибыль.
Операционный рычаг связан с предпринимательским риском: чем выше операционный рычаг, тем выше предпринимательский риск.
Высокий уровень операционного рычага означает высокий уровень постоянных издержек при низком уровне переменных затрат на единицу продукции

Низкий уровень операционного рычага означает относительно низкий уровень постоянных затрат при высоком уровне переменных затрат на единицу продукции.

5.4.2 Использование операционного рычага для сравнения вариантов распределения затрат

Иногда есть возможность перенести часть переменных издержек в разряд постоянных, и наоборот (например, когда менеджерам по продажам устанавливаются фиксированные оклады вместо уплаты комиссионных от объёмов продаж).

Оценим на примере, как отразится перераспределение затрат внутри неизменной суммы общих издержек на финансовых показателях, в частности, на величине операционного рычага.

Последнее важно, поскольку значение операционного рычага для данного уровня продаж во многом определяет стратегию предприятия.

№	Показатели	Первый вариант	Второй вариант	Отклонение, %
1	Продажи	294 300	294 300	0
2	Затраты
3	Переменные затраты	162 000	145 800	-10,0
4	Постоянные затраты	87 400	103 600	18,5
5	Всего затрат (Суммарные затраты)	249 400	249 400	0
6	Вклад на покрытие (стр.1 - стр.3)	132 300	148 500	12,2
7	Прибыль	44 900	44 900	0
8	Точка безубыточности (стр.4/(1-стр.3/стр.1)	194 420,41	205 316,36	5,60
9	Уровень операционного рычага (стр.6/стр.7)	2,95	3,31	12,2
10	Запас финансовой прочности, % (стр.1-стр.8)/стр.1x100	33,94	30,24	-10,90

Для рассмотренных вариантов объём продаж, общие затраты, а, значит, и прибыль одинаковы.

Уменьшение переменных затрат на 10% при фиксированной величине суммарных издержек привело в данном примере к увеличению уровня безубыточности на 5,6%.
Это же изменение даёт увеличение уровня операционного рычага на 12,2%, то есть ощутимый рост предпринимательского риска.

Последнее определяет необходимость чёткого определения стратегии предприятия в изменившихся условиях, так как в новом варианте прибыль, которую получает компания, рассматриваемая в примере, становится более чувствительной к изменению объёмов производства и продаж.

С увеличением доли постоянных затрат даже при снижении переменных издержек во втором варианте очень значимым становится контроль объёмов продаж: возможное снижение продаж может привести к большему уменьшению прибыли, чем в первом варианте, и наоборот.

Рост доли постоянных затрат даже при снижении переменных издержек на единицу продукции всегда ведёт к необходимости выбора стратегии, нацеленной на рост объёмов реализации.

5.5 Особенности применения маржинального подхода в российской практике

По мере развития рыночных отношений в России возникает необходимость применения западных достижений в области экономики и менеджмента. Но особенности российской экономики накладывают ограничения на возможность использования некоторых методов.

Применение CVP-анализа затруднено из-за нестабильной экономической ситуации и высокого уровня роста индекса потребительских цен, вследствие чего трудно выдержать ограничения, которые необходимо учитывать при использовании этого метода. Так, например, если цена реализации единицы готовой продукции и цены на материалы и услуги, используемые в производстве, меняются достаточно часто, то:

сложно определить область релевантности; не выполняется требование к неизменности уровня запасов; уровень запасов сырья и материалов зависит от периодичности и точности поставок, что часто невыполнимо из-за проблем с поставщиками; запасы готовой продукции необходимо увеличивать или уменьшать из-за нестабильности спроса; объем производства не является единственным фактором, влияющим на изменения затрат и доходов предприятия; и т. д.

Исходя из этого результаты, полученные с помощью CVP-анализа, необходимо достаточно часто корректировать.

Всё же самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, (выполнением работ и оказанием услуг).

Соответственно и основное достоинство метода "direct costing" заключается в том, что на основе информации, получаемой в результате использования этого метода, можно принимать оперативные управленческие решения.

В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, которые, прежде всего, учитывают факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению, то есть оценку того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. Уже после того, как рынком установлена равновесная цена, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться минимизировать их так, чтобы цена продажи обеспечивала желаемую прибыль. В России все еще распространен затратный метод ценообразования.

6. Функционально-стоимостной анализ

В данном разделе рассматриваются вопросы функционально-стоимостного анализа (ФСА) и функционального управления (ФУ). Дается определение основных терминов и приводятся примеры применения ФСА в различных отраслях. Вводится понятие функционального управления, анализируется взаимосвязь и отличия ФСА и ФУ. Представлены примеры применения функционального управления.

6.1 Понятие ФСА

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) представляет собой управленческий инструмент, возникновение которого связано с изменением структуры затрат, вызванным использованием новейшей техники и технологии в производственных процессах. Применение ФСА позволяет точнее распределять затраты, связанные с той или иной продукцией и видами деятельности организации, выявлять возможности по снижению затрат и усовершенствованию процессов функционирования организации.

Функционально-стоимостной анализ (Activity Based Costing) – это методология измерения стоимости и эффективности организации, ее ресурсов и объектов учета затрат (конечных элементов поглощения затрат).

В основе концепции ФСА лежит предпосылка о том, что для производства и поставки продукции или услуг организации необходимо выполнить некоторые функции (бизнес-процессы), что потребует определенных затрат. В системе ФСА все затраты, которые нельзя отнести прямо на продукцию или услугу (косвенные затраты), прослеживаются по бизнес - процессам, с которыми связано возникновение этих затрат. Накопленная стоимость каждого бизнес – процесса затем прослеживается в других функциях, видах продукции или услугах, с которыми связано выполнение данной функции.

Фактор, вызывающий появление затрат, называют носителем затрат. Посредством носителя затрат устанавливается причинно-следственная и количественная взаимосвязь между функцией, понесенными затратами и объектами учета затрат (видами продукции/ услуг). Носитель затрат отражает поглощение затрат бизнес - процессами, а бизнес - процессы — другими функциями или видами продукции/ услуг.

Например, на производственном предприятии установлена следующая процедура: согласно выписанным требованиям на отпуск материалов на складе формируются комплекты материалов, которые затем перемещают в цех. Таким образом, появление требований на отпуск материалов вызывает расходы на формирование комплектов. Следовательно, в данном примере, требования на отпуск материалов будут рассматриваться в качестве носителя затрат.

В следующей таблице продемонстрировано несколько возможных носителей затрат, связанных с различными функциями процесса закупки.

Примеры носителей затрат

Функции	Носители затрат
1. Сбор и обработка заявок на закупку	Количество заявок
2. Формирование списка альтернативных поставщиков	Количество заказов на закупку поставщикам Количество поставщиков Количество новых позиций
3. Выбор поставщика и размещение заказа	Количество заказов поставщику Количество позиций Количество поставщиков
4. Получение заказа	Количество поставок

В некоторых случаях носители затрат для ФСА и основа распределения косвенных затрат для традиционных методов калькуляции могут совпадать, например для функции «Техническое обслуживание машин и оборудования» в качестве носителя затрат можно использовать количество часов, потраченных на техническое обслуживание; для функции «Контроль качества» — количество проведенных проверок.

В отличие от ФСА, при использовании традиционных методов затраты распределяются на продукцию на основе атрибутов единицы продукции. Типичными атрибутами единицы продукции являются, например: количество человеко-часов прямых трудозатрат, потраченных на изготовление единицы продукции; количество машино-часов; объем выпущенной продукции; закупочная стоимость товаров, предназначенных для последующей продажи; количество дней обслуживания. Таким образом, при распределении затрат на основе использования традиционных методов калькулирования затрат существует прямая зависимость величины косвенных затрат от объема произведенной продукции, стоимости проданных товаров или времени, потраченного на обслуживание заказчика.

В качестве примера рассмотрим производственную компанию, которая распределяет косвенные затраты между видами продукции, используя в качестве базы распределения время, затраченное основными производственными рабочими. В течение последних нескольких лет эта компания дополнительно приобрела несколько единиц оборудования, использование которых позволило автоматизировать часть ручного труда и в структуре затрат данной компании произошло изменение — доля затрат времени основных производственных рабочих начала уменьшаться, а доля машино-часов начала увеличиваться. Данное изменение показывает, что затраты времени основных производственных рабочих (человеко-часы) теперь не могут рассматриваться в качестве корректной базы для распределения косвенных затрат. Однако простой переход к использованию другой базы распределения, то есть машино-часов, хотя и будет положительным изменением в системе калькуляции затрат, является не самым лучшим решением вопроса. В таких случаях может оказаться целесообразным применение функционально-стоимостного анализа для более точного распределения косвенных затрат между видами продукции. Данной производственной компании необходимо определить все виды деятельности, осуществляемые в процессе производства продукции (например, проектирование и разработка; перемещение сырья, материалов и полуфабрикатов по территории предприятия; пуско-наладочные работы; контроль качества продукции и т. д.), а затем проанализировать и рассчитать затраты, связанные с осуществлением этих видов деятельности (например, заработная плата, время простоев, арендная плата, затраты на электроэнергию и т. д.). Затем эти затраты необходимо распределить между видами продукции или между производственными линиями, исходя из того, какой объем деятельности (объем работ) нужно выполнить для производства того или иного вида продукции.

Систему ФСА можно рассматривать в двух представлениях: в представлении назначения затрат и в представлении процессов. Представление в виде назначения затрат позволяет получать информацию о ресурсах, функциях и объектах затрат (вертикальная часть примера). Представление в виде процессов дает оперативную, в том числе нефинансовую, информацию о функциях (горизонтальная часть примера).