Борьба государства с фирмами «однодневками» нарушает права

добросовестных налогоплательщиков.

Споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам правомерности учета понесенных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, а также принятия к вычету сумм НДС, уплаченных недобросовестным поставщикам-контрагентам по договорам (так называемым фирмам «однодневкам») ведутся давно.

Изначально судебная практика по таким категориям дел складывалась не в пользу налоговых органов. Давая оценку таким доводам налоговых органов, как: отсутствие контрагента налогоплательщика по юридическому адресу, непредставление им налоговой и бухгалтерской отчетности, неперечисление налогов в бюджет, арбитражные суды аргументировали свои решения тем, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, который в соответствии с действующим законодательством не обязан осуществлять проверку деятельности своих контрагентов на предмет исполнения ими своих налоговых обязательств и не несет ответственности за действия лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. 

Только в тех случаях, когда налоговый орган представлял суду достаточное количество доказательств, свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, их направленности на уклонение от уплаты налогов, невозможности и отсутствии реального осуществления сделок с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершении формальных расчетов без реального осуществления затрат (в том числе, при помощи различных финансово-хозяйственных схем), ему удавалось отстоять свои решения о доначислении налогов в суде.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Пленум ВАС РФ, учитывая важность проблемы с неуплатой налогов, принял Постановление от 01.01.2001 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Постановление в целом неплохое. В нем подробно описываются обстоятельства, на которые необходимо обращать внимание судам, при исследовании вопроса о том, преследовал ли налогоплательщик при совершении тех или иных хозяйственных операций исключительно цель уклонения от налогообложения посредством получения необоснованной налоговой выгоды. Фактически ВАС РФ указал на то, что доначисления налогов и привлечение налогоплательщика к ответственности правомерно только в том случае, если налоговым органом собрана и представлена целая совокупность доказательств, позволяющих сделать однозначный вывод об использовании именно налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения. Такой подход к рассмотрению данной категории дел, в общем-то, уже существовал и ранее.

Однако после выхода указанного постановления судебная практика изменилась в пользу налоговых органов. Правда, не в силу улучшения качества работы проверяющих инспекторов по сбору доказательств использования налогоплательщиками налоговых схем, а совсем по другой причине.

Многие налоговые органы, а вслед за ними и суды, не стали применять разъяснения, данные ВАС РФ,  в полном объеме, а предпочли использовать лишь некоторые извлечения из разъяснений, причем вне связи с другими важнейшими положениями, указанными в постановлении, что позволило доначислять налоги, пени и штрафы без исследования вопроса о виновности налогоплательщика. Справедливости ради следует отметить, что не все налоговые органы и судьи стали поступать таким образом.

Как показывает анализ судебной практики, сложившейся в последнее время, арбитражные суды рассматривают налоговые споры в пользу налоговых органов, исключительно основываясь на пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ, в котором указано: «представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

При этом в качестве царицы доказательств «недостоверности» представленных в суд документов налогоплательщика судами принимаются протоколы опросов лиц, являющихся генеральными директорами или учредителями фирм «однодневок» – поставщиков налогоплательщика, которые отказываются от причастности к деятельности такой организации и подписании ими каких-либо финансово-хозяйственных документов, в том числе счетов-фактур, товарных накладных, актов, договоров.  Таких  свидетельских  показаний судам достаточно для вывода о том, что налогоплательщик не имеет права на учет расходов и применение вычетов по НДС, поскольку документы, подписанные неуполномоченным лицом, не могут быть признаны достоверными и, соответственно, не отвечают требованиям статей 169, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

При этом суды:

- не принимают во внимание то обстоятельство, что сделки налогоплательщика с фирмами «однодневками» реальны и обусловлены разумными экономическими причинами;

- не учитывают, что первичные учетные документы, несмотря на имеющиеся недостатки при их оформлении со стороны контрагентов налогоплательщика, тем не менее, являются документами, отражающими реальные хозяйственные операции. Ведь в ситуации, когда товары (работы, услуги) реально поставлены и оплачены (расходы понесены) нет оснований для выводов о том, что первичные учетные документы недостоверны и не подтверждают совершение хозяйственной операции;

- игнорируют отсутствие доказательств того, что налогоплательщик знал о нарушениях, допускаемых  контрагентами, в том числе и при оформлении первичных учетных документов;

- не принимают во внимание, что в рассматриваемой ситуации первичные учетные документы невозможно исправить и тем самым выполнить формальные требования норм налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете в части порядка подписания первичных учетных документов уполномоченным лицом;

- не учитывают, что даже если налогоплательщик попытается внести исправления в свой хозяйственный и бухгалтерский учет исходя из того, как оценивают эту ситуацию налоговые органы и суды, такие исправления невозможны, так как будут заведомо противоречить реально совершенным налогоплательщиком хозяйственным операциям, а значит, нарушать требования бухгалтерского и налогового учета, порядок исчисления налоговой базы;

- сознательно ограничиваются оценкой исключительно документов, имеющих недостатки, и нарушений, допущенных третьими лицами (контрагентами), то есть теми обстоятельствами, которые не имеют отношения к оценке правомерности действий (бездействий) самого налогоплательщика, решению вопроса о его виновности;

- в нарушение принципа добросовестности участников гражданских правоотношений (п.3 ст.10 ГК РФ) и принципа добросовестности налогоплательщика применяют прямо противоположную этим принципам, созданную не законодателем, а ВАС РФ (п.10 Постановления Пленума №53 от 01.01.2001г.) неопределенную норму права – определение «проявления налогоплательщиком достаточной осмотрительности» («должной осмотрительности и осторожности»).

Таким образом, судами фактически применяется не предусмотренная законом норма об обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе и работе с контрагентами.

При этом без установленных законом критериев «достаточной осмотрительности» суды могут признать виновным любого налогоплательщика исключительно по своему усмотрению. Судами игнорируется тот факт, что в действиях самого налогоплательщика может отсутствовать состав налогового правонарушения, и не учитывается, что вредные последствия должны быть следствием именно тех противоправных деяний, которые указаны в законе.

Судами не учитывается, что правомерное поведение не может вести к ответственности. Не учитывается и то, что у налогоплательщиков нет прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть установлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов и их размере и др.).

Таким образом, в судебной практике сложился сугубо формальный подход к разрешению подобных дел, при котором все бремя ответственности за неисполнение налоговых обязательств фирмами «однодневками», зарегистрированными на лиц, не имеющих никакого отношения к их деятельности, перекладывается на  налогоплательщиков, добросовестно осуществляющих свои права и обязанности в гражданских правоотношениях, а также исполняющих свои налоговые обязательства.

Некоторые налогоплательщики, обращая внимание на действительный смысл разъяснений ВАС РФ в Постановлении Пленума №53, предприняли попытки изменить эту практику в арбитражных судах.

Однако ВАС РФ (как орган надзора)  практику менять не стал, полностью поддержав формальный подход нижестоящих судов (например, Постановление Президиума ВАС РФ № 000/08 от 01.01.2001г., Определения Президиума ВАС РФ № 000/08 от 01.01.2001г., №28/09 от 01.01.2001г., №ВАС-2864/09 от 01.01.2001г., №ВАС-838/09 от 01.01.2001г.). Можно только предположить, что такая правовая позиция ВАС РФ связана с проводимой государством кампанией по борьбе с фирмами «однодневками».

Сложившаяся ситуация безусловно требует разрешения. Действующее законодательство до сих пор не препятствует появлению фирм «однодневок». Регистрирующий (налоговый) орган до сих пор не наделен ни полномочиями, ни обязанностями по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов. Это означает, что ни один налогоплательщик не застрахован от того, что при проведении проверки налоговые органы не найдут в числе его контрагентов такие «однодневки» и, как следствие, снимут все произведенные им расходы (в том числе и на уплату НДС), возложив дополнительное налоговое бремя.

По нашему мнению, изменить правоприменительную практику по фирмам «однодневкам» в настоящий момент может Конституционный Суд РФ, так как все иные судебные способы защиты исчерпаны.

Правда, КС РФ уже вынесен ряд «отказных» определений (№87-О от 01.01.2001г., от 01.01.2001г.), содержащих указания на то, что «разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств».

К сожалению, данные указания не выполняются арбитражными судами, продолжающими придерживаться исключительно формального подхода при разрешении налоговых споров. Поэтому попытки добиться справедливости в КС РФ продолжают предприниматься.

Налогоплательщики, ставят  вопросы о неконституционности положений статей 106, 110, 122, 169, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (с учетом смысла, придаваемого этим нормам судебной арбитражной практикой) и пытаются получить более подробное разъяснение Конституционного Суда РФ (конституционное толкование норм права) о недопустимости их формального применения, при котором:

- нарушается один из основных принципов налогового законодательства – налоги должны иметь экономическое основание (п.3 ст.3 НК РФ), так как налогоплательщики, в числе контрагентов которых выявлены фирмы «однодневки» вынуждены уплачивать налоги без экономического обоснования, что ставит под угрозу возможность осуществления хозяйствующими субъектами предпринимательской и иной экономической деятельности;

- добросовестные налогоплательщики лишаются законного права на учет осуществленных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и права на применение налоговых вычетов по НДС. Происходит незаконное изъятие собственности налогоплательщика посредством доначисления налогов, пени и штрафов при отсутствии с его стороны налогового правонарушения.

В настоящее время на рассмотрении в КС РФ находится сразу несколько жалоб, касающихся данной проблемы. Правовая позиция заявителей (если обобщить несколько заявлений в КС РФ) следующая:

Заявители, оспаривая положения статей 106, 110, 122, 169, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», указывают на то, что с учетом смысла, придаваемого этим нормам правоприменительной практикой, нарушаются следующие конституционные принципы правового государства (закрепленные и выводимые из Конституции РФ):

1.  Принцип определенности налоговых обязательств - статья 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 18 и 19 (части 1 и 2).

Из принципа определенности норм налогового законодательства вытекает, что поскольку порядок отнесения расходов на затраты по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по НДС непосредственно связаны с порядком исчисления и уплаты налогов, то порядок реализации налогоплательщиком своего права учесть затраты и применить налоговый вычет не может быть произвольным, а должен быть установлен законом.

Между тем, законом не установлен (отсутствует) такой критерий оценки поведения налогоплательщика, как «достаточная осмотрительность» («должная осмотрительность и осторожность») или «недостаточная осмотрительность».

В свою очередь в постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 01.01.2001г.  указано на то, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом».

Однако на практике суды игнорируют необходимость того, чтобы налоговый орган доказал то обстоятельство, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Суды определяют виновность налогоплательщика исключительно на основании доводов налогового органа о том, что, заключая сделку с юридическим лицом, зарегистрированным по утерянному паспорту и/или не исполняющих налоговых обязательств, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. Хотя и доказательств последнего налоговый орган не приводит, так как нет вообще никакого закрепленного в законе или подзаконном нормативном акте перечня мероприятий, которые должен осуществить налогоплательщик, чтобы не возникло сомнений в том, что он, заключая сделку с контрагентом (или получая от него документы), действовал с должной осмотрительностью и осторожностью. Нет такого перечня и в постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 01.01.2001г. В ситуации, когда заявитель попытался бы проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам, заключенным с другими контрагентами, а также при заключении новых сделок, также имеется неопределенность по вопросу о том, как именно заявитель может убедиться в достоверности подписи должностных лиц контрагентов на первичных документах и легитимности полномочий должностных лиц контрагентов для того, чтобы в соответствии с пунктами 1 и 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и статьями 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса РФ (с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой) применить первичные учетные документы в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, оспариваемые нормы с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, нарушают принцип определенности норм налогового законодательства.

2. Принцип равенства налогообложения, равенства перед законом и судом (в том числе равенства возложенных на налогоплательщиков обязанностей, равного налогового бремени) - статьи 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (из указанных принципов) можно следует вывод: при отсутствии определенных и ясных правил исчисления налогов в рассматриваемой ситуации реализация права заявителя поставлена в зависимость от неограниченного законом усмотрения налогового органа. Даже если некоторые из налогоплательщиков смогут доказать, что они действовали с должной осмотрительностью и осторожностью, то другие могут быть признаны правонарушителями не на основании закона, а по усмотрению правоприменителей.

На актуальность указанной проблемы обратил внимание , который указал в своей статье, что в ситуации отказа судов в применении налоговых вычетов вследствие наличия «недостоверных сведений» в документах контрагента налогоплательщик несет неблагоприятные налоговые последствия чужих действий не на началах вины (как предусмотрено налоговым законодательством), а на началах риска за действия третьих лиц (не предусмотрено налоговым законодательством). «Тот факт, что именно реальное имущественное отношение, а не его гражданско-правовая форма служит в конечном счете основой налогообложения, должен быть постоянно в поле зрения правоприменителя». «Пороки гражданско-правовой формы должны быть прогнорированы в пользу имеющего приоритет и значение объекта налогообложения экономического основания – фактического имущественного отношения (Овсянников и пределы взаимодействия гражданского и налогового права / Вестник ВАС РФ №1/2009. С.88-89, 93-94).

Однако, как показывает сложившаяся практика толкование оспариваемых норм осуществляется государственными органами, обладающими властными полномочиями, и арбитражными судами прямо противоположным образом.

Таким образом, исходя из правоприменительной практики на сегодняшний день налогоплательщики не могут быть уверены в том, что смогут учесть расходы по налогу на прибыль и применить налоговый вычет по НДС. При этом не достигается основная цель налогового регулирования – установление объективной ситуации понесенных расходов и полученных доходов налогоплательщика для правильного исчисления и уплаты налогов, установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.

3. Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - статьи 55 (часть 3) во взаимосвязи со статьями 8, 17, 19, 34, 35 , 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (указанного принципа) можно сделать следующий вывод: налогообложение и осуществляемый налоговыми органами контроль не должны препятствовать, мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность и реализовывать свои права налогоплательщиков.

Как следует из мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.04 , именно государство призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности.

Правоприменительная практика же свидетельствует о формальном и произвольном подходе к решению вопроса об условиях реализации заявителем соответствующих прав, что приводит к его существенному нарушению. В результате в нарушение пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, налогообложение не осуществляется исходя из экономической деятельности налогоплательщика (заявителя).

Если применять оспариваемые нормы так, как это на практике делают налоговые органы и арбитражные суды, то можно сделать вывод: при столкновении частного и публичного интереса отдано предпочтение публичному интересу. Это приводит к необоснованному ограничению прав всех налогоплательщиков, права  которых могут быть ограничены лишь в исключительных, указанных в части 3 статьи 55 Конституции РФ случаях.

Обращая внимание на проблему соотношения частных и публичных интересов, указал: «Вмешательство государства в сферу частных интересов своих граждан не может становиться всеобъемлющим, безграничным и произвольным, а публичная власть не вправе считать себя единственным подлинным выразителем и защитником любых интересов своих граждан на том, в частности, основании, что она знает их лучше, чем сами их носители». (см. Гражданское право. Учебник. Том I / Отв. ред. проф. . – изд. 2, перераб. и доп. – Москва, Изд. БЕК, 1998).

Принцип соразмерности означает, что налогообложение не должно быть несоразмерным, т. е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав (пункт 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. ). При этом «основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких либо условий фискального характера» (пункт 3 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. ).

Следует так же отметить, что правонарушитель может в любой момент правильно исчислить и уплатить налоги. В рассматриваемом же случае, законопослушный налогоплательщик не имеет этих возможностей. Более того, налогоплательщик постоянно находится под угрозой доначисления и взыскания налога, пени, штрафа.

4. Принцип неприкосновенности частной собственности - статьи 34 (часть 1) и 35 (части 1 и 3) Конституции РФ.

Из указанного принципа следует, что имущественные права носят частный (гражданско-правовой) характер. Таким образом, несмотря на то, что право налогоплательщика на отнесение затрат на расходы и применение налогового вычета по НДС возникает из публичных (налоговых) правоотношений, само по себе это право носит частный характер, так как по закону эти денежные средства собственность налогоплательщика.

Однако в результате применения правоприменителями оспариваемых норм налогоплательщики незаконно лишаются части собственности посредством взыскания доначисленных налогов, пени и штрафов.

5. Принцип стабильности условий хозяйствования, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика - статьи 8 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

Нарушение указанного принципа заключатся в том, что в результате применения обжалуемых положений  законов возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности налогоплательщиков, созданы препятствия в нормальном функционировании и управлении организацией в результате того, что налогоплательщики не могут реализовать свои права в строгом соответствии с нормами налогового законодательства и  не могут произвести расчет налоговых последствий хозяйственной деятельности организации.

6. Принцип свободы экономической деятельности и недопустимости вмешательства государства в частные дела, кроме исключительных случаев - статья 8, 55 (часть 3), 56 (часть 3)  Конституции РФ.

При применении оспариваемых норм налоговые органы и суды нарушают указанные принципы, так как налогоплательщики понуждаются «действовать с должной осмотрительностью и осторожностью» под угрозой возникновения неблагоприятных для них налоговых последствий (доначисления налога, пени, штрафа).

В результате этого налогоплательщики вынуждены при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой извлечение прибыли), исходить не из собственных интересов, не стремлении получить прибыль, а руководствоваться, прежде всего, интересами государства (беспокоиться об уплате налогов и соблюдением иных требований законодательства третьими лицами).

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Гражданского кодекса РФ, граждане  (физические лица) и юридические лица осуществляют свои гражданские права в своем интересе. Среди обязанностей налогоплательщиков, установленных налоговым законодательством (статья 23 НК РФ и в др. законах о налогах) нет и не может быть обязанности налогоплательщика руководствоваться и учитывать интересы государства. Для этих целей созданы и действуют государственные органы, которые функционируют за счет средств налогоплательщиков и обладают полномочиями по контролю за деятельностью граждан и организаций.

Предприниматель не должен, осуществляя деятельность, исходить из интересов государства, так как государство создано для реализации прав и законных интересов граждан (и их объединений – юридических лиц). Права и свободы, а значит и законные интересы граждан на получение прибыли провозглашены высшей ценностью (статья 2 Конституции РФ). Предприниматель не должен при заключении гражданско-правовых сделок действовать с оглядкой на налоговые последствия. Налогообложение не должно препятствовать, мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность: заставлять контролировать правильность деятельности других лиц.

Заключая сделку (договор), налогоплательщик не может предвидеть: как при исполнении своих обязанностей будет вести себя контрагент в будущем, в том числе и в сфере налогообложения. Разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается (пункт 3 статьи 10 Гражданского кодекса РФ).

Понятия «разумность действий и добросовестность» применяются в гражданском законодательстве при определении прав и обязанностей сторон гражданского правоотношения (статья 6 Гражданского кодекса РФ) и не имеют никакого отношения к правам и обязанностям налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. Риск при осуществлении предпринимательской деятельности (статья 2 Гражданского кодекса РФ)  связан с опасностью разорения, получения убытков предпринимателем и не имеет ничего общего с налоговыми рисками.

Вопросы собственности и ведения предпринимательской деятельности регулируются гражданским правом и не являются объектом регулирования налогового права.

Налогоплательщики не имеют возможности контролировать правильность исчисления и уплаты налогов третьими лицами. Без достаточных тому оснований (сведений) у предпринимателей не могут возникнуть сомнения в добросовестности действий контрагентов.

Таким образом, налогоплательщики не должны заниматься контролем за деятельностью третьих лиц (проверять поступающие от них документы на предмет достоверности и подлинности и т. п.). Поступающие документы проверяются исключительно на предмет правильного их составления (все ли реквизиты заполнены, имеются ли в наличии подписи должностных лиц).

А случае ошибок или недобросовестных действий контрагентов (третьих лиц) налогоплательщик не может и не должен нести неблагоприятные налоговые последствия – лишаться прав при исчислении и уплате налогов. 

7. Принцип (презумпции) добросовестности налогоплательщика,  принципа (презумпции) невиновности налогоплательщика и принципов юридической ответственности - статьи 49, 54, 57 Конституции РФ.

При применении налоговыми органами и арбитражными судами оспариваемых норм указанные принципы игнорируются и вообще не применяются.

Фактически происходит объективное вменение, то есть применяется ответственность при отсутствии вины, в ситуации, когда заявитель, исчисляя налоги на основании документов третьих лиц, не предвидел и не мог предвидеть, что они не соответствуют требованиям закона.

В такой ситуации ответственность заявителя обосновывается субъективным отношением налогового органа и судов к заявителю. Такой подход предоставляет суду неограниченные возможности судейского произвола. Наказание устанавливается за невиновные деяния.

Доводы, приводимые организациями, обратившимися в Конституционный Суд РФ, основываются помимо прочего и на правовой позиции Европейского Суда по правам человека (далее – ЕСПЧ) по рассматриваемому вопросу.

Так в решении от 01.01.2001г. по делу «Булвес» АД против Болгарии ЕСПЧ указал следующее.

- налогоплательщик не наделен полномочиями по контролю за исполнением его поставщиком обязанностей по представлению в налоговые органы отчетности и уплате налогов в бюджет государства и, следовательно, находится в неблагоприятном положении, поскольку, выполнив со своей стороны все требования закона, не может быть уверен в возможности осуществить свое право на вычет входящего НДС, уплаченного поставщику, так как признание за ним такого права зависит от оценки налоговыми органами того, своевременно ли отчитался ли контрагент налогоплательщика по НДС (пункт 69 решения ЕСПЧ).

- если органы государственной власти, которые, несмотря на отсутствие каких-либо признаков прямой вовлеченности физического или юридического лица в незаконные операции с НДС в цепочке поставок, или их информированности о таких операциях, наказывают добросовестно выполняющего все свои обязанности получателя при поставке, облагаемой НДС, за неправомерные действия или бездействия поставщика, над которым получатель не имеет никакого контроля и никаких средств для отслеживания и обеспечения исполнения поставщиком его обязанностей, то органы государственной власти превышают степень разумности и нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между основными общественными интересами и требованием защиты права собственности (пункт 70 решения ЕСПЧ).

Кроме того, в данном решении ЕСПЧ сослался на два ранее принятых им решения, в которых выражена следующая правовая позиция:

    «право на вычет входящего НДС лицом со статусом налогоплательщика, который осуществляет такие операции, не может затрагиваться тем обстоятельством, что в цепи поставок, в которую входят указанные операции, предыдущая или последующая операция будет сопряжена с мошенничеством в уплате НДС, о котором лицо со статусом налогоплательщика не знало или не могло знать» (Решение от 01.01.2001г. по делам, объединенным для совместного производства, №№С-354/03, С-355/03 и С-484/03, Оптиджен Лтд. (Optigen Ltd C-354/03), Фулкрам Электроникс Лтд (Fulcrum Electronics Ltd C-355/03)  и Бонд Хаус Системс Лтд (Bond House Systems Ltd C-484/03) против Комиссаров Таможенно-акцизного управления) – (пункт 31 Решения ЕСПЧ) «если получатель поставляемых товаров является лицом со статусом налогоплательщика, которое не знало и не могло знать о том, что рассматриваемая операция связана с мошенничеством со стороны продавца, статья 17 Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 01.01.2001г. о гармонизации законодательства стран-членов ЕС в части налогов с оборота – общая система налога на добавленную стоимость: единая база начисления, с учетом изменений, внесенных Директивой Совета ЕС 95/7/ЕС от 01.01.2001г., должна толковаться как исключающая норму национального права, в соответствии с которой тот факт, что сделка продажи считается недействительной – в силу положения гражданского права, по которому такая сделка признается ничтожной как противоречащая публичному порядку и совершенная на противоправных началах со стороны продавца – приводит к тому, что налогоплательщик теряет право на вычет налога на добавленную стоимость, который были им уплачен. В данной связи не важно, является ли сделка недействительной в силу мошеннического уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость или иного мошенничества» (Решение от 01.01.2001г. по делам, объединенным для совместного рассмотрения,  №№ C-439/04 и C-440/04, Аксель Киттель против Правительства Бельгии (Axel Kittel v. Belgian State, C-439/04) и Правительство Бельгии против Реколта Рисайклинг СПРЛ (Belgian State v. Recolta Recycling SPRL, C-440/04) – (пункт 32 Решения ЕСПЧ).

Ссылаясь на приведенную аргументацию, заявители прекрасно понимают, что сами по себе обжалуемые ими нормы НК РФ и Федерального закона «О бухгалтерском учете» не противоречат Конституции РФ. Сложившаяся судебная арбитражная практика превратила эти нормы в реально действующие нормы, не соответствующие Конституции РФ (исказив их смысл). И только КС РФ вправе дать свое конституционное толкование этих норм, которое станет обязательным для применения всеми арбитражными судами. 

Существует еще один вариант решения этой проблемы. Налоговым органам и судам, следует все-таки начать, как того требует закон, исследовать вопрос виновности налогоплательщиков, в ситуациях, когда в числе контрагентов налогоплательщиков выявлены фирмы «однодневки». На необходимость установления виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, при котором возможно доначисление налогов, пени и штрафов, прямо указано в статьях 106, 110 НК РФ.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается виновным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий /бездействия, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий /бездействия (п.2 ст.110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ).

Поэтому налоговые органы и суды в настоящее время должны обязательно установить следующее:  в чем же в заключается вина налогоплательщика, имеется ли взаимосвязь между действиями налогоплательщика и неправомерными действиями его недобросовестных контрагентов.

Суды должны требовать от налоговых органов представления доказательств, подтверждающих, что налогоплательщик были известны какие-либо обстоятельства, дающие основания усомниться в добросовестности поставщика. Между тем, как отмечалось выше, непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов в настоящее время судами презюмируется.

Общий вывод. В настоящее время налоги, пени и штрафы за занижение налогооблагаемой базы (ст.122 НК РФ) доначисляются как недобросовестным налогоплательщикам (использующим схемы ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды), так и налогоплательщикам, добросовестно осуществляющим предпринимательскую деятельность, в действиях которых отсутствует вина в совершении налогового правонарушения и, следовательно, отсутствует и само правонарушение.

Для того, чтобы исключить нарушение прав добросовестных налогоплательщиков вопрос установления и подтверждения соответствующими доказательствами вины налогоплательщиков, должен иметь приоритетное значение при рассмотрении налоговых споров, также как это вопрос исследуется при разрешении вопроса о совершении лицом правонарушения в любой сфере действующего законодательства (гражданского, административного, уголовного и др.).

адвокат

юрисконсульт