Светлана ТИНКЕЛЬМАН,
заместитель директора Департамента
по работе с финансовыми институтами,
Елена КАЗАКЕВИЧ,
старший аудитор
отдела аудита кредитных организаций
Департамента аудиторских услуг
(аудиторско-консультационная группа
«Развитие бизнес-систем»)
КОМУ ПРОДАДИМ, КОМУ В ДОЛГ ДАДИМ
В предыдущей нашей статье (НСФУ, №11, с. 4-8) мы рассмотрели два портфеля финансовых инструментов, а именно: финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и финансовые активы, удерживаемые до погашения. Сегодня мы приступим к рассмотрению двух последних портфелей финансовых инструментов – финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи и ссуды и дебиторская задолженность.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, – это те финансовые активы, которые Банк намерен удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции.
К данному портфелю относятся ценные бумаги и другие финансовые активы, которые не были классифицированы в предыдущие категории («Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» и «Ссуды и дебиторская задолженность»). Классификация осуществляется в момент приобретения. На практике это сделать довольно-таки сложно.
Пример.
Банк приобрел облигации федерального займа (ОФЗ) с целью дальнейшей перепродажи в течение короткого периода времени. В соответствии с данными характеристиками облигации были классифицированы Банком в финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Однако в течение длительного периода времени торговые операции с данными ценными бумагами Банком не производились, в дальнейшем руководством Банка было принято решение о передаче данных ценных бумаг в залог по ломбардным кредитам Банка. Принимая во внимание последующие события, следует признать, что первоначальная классификация ценных бумаг была неверной, что привело к «разрушению категории». На момент приобретения ценных бумаг Банк не имел твердого намерения в отношении приобретаемых финансовых активов, следовательно, должен был их отразить в составе портфеля «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи». Данный пример ярко иллюстрирует, насколько важно правильно проанализировать намерения Банка в отношении финансовых активов, дабы избежать «разрушения категории».
Первоначально финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения, включая затраты по сделке, и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости. Данное определение указывает на отличие учета данного портфеля от других портфелей. Дело в том, что при отражении в отчетности финансовых активов других портфелей затраты по сделке списываются на счета прибылей или убытков, а при отражении финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, они подлежат включению в первоначальную стоимость данных активов (см. НСФУ №1, 2006, с.42-46).
К затратам по сделке относятся вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.
На подложку:
Справедливая стоимость финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, определяется в следующем порядке (см. НСФУ №1, 2006, с.42-46).
– если ценная бумага продается на активном рынке с установлением по ней соответствующей рыночной котировки, то справедливой стоимостью признается цена спроса на последних торгах (другими словами, цена закрытия рынка);
– если ценная бумага продается на внебиржевом рынке, то справедливой стоимостью признается цена последней котировки на покупку;
– если рыночная котировка отсутствует или рынок по данной ценной бумаге не активен и не организован, то справедливая стоимость определяется методом дисконтирования по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичных финансовых инструментов;
– если отсутствует необходимая и (или) достоверная информация о котировках из внешних независимых источников, специалистами Банка может быть применена экспертная оценка справедливой стоимости, которая основана на результатах недавней продажи аналогичных долевых ценных бумаг несвязанным третьим сторонам.
Согласно МСФО 36, активный рынок – это рынок, где:
- объекты сделок на рынке являются однородными; обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; информация о ценах является общедоступной.
Нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в Отчете об изменениях собственного капитала.
Процитируем МСФО 39: «…Когда снижение справедливой стоимости имеющегося в наличии для продажи финансового актива признается непосредственно в капитале и существуют объективные доказательства того, что данный актив обесценился (см. параграф 59), накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, должен быть списан из капитала и признан как прибыль или убыток за период, несмотря на то, что сам финансовый актив не списан с баланса…». Иными словами в случае, если специалистом Банка будет признано обесценение финансового актива, фонд переоценки, отраженный на счетах собственного капитала, подлежит списанию на счета прибылей или убытков даже при условии, что сам актив еще не списан с баланса Банка. Наибольшую сложность составляет оценка обесценения финансового актива. Параграфом 59 МСФО 39 определены факторы, подтверждающие обесценение финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, как, например, значительные финансовые трудности эмитента, нарушении условий договора, отказ или уклонение от выплаты суммы процентов и основного долга, вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента и т. п. Следует отметить, что оценка обесценения во многом определяется профессиональным суждением специалиста Банка исходя из конкретных экономических условий. Сумма убытка, которая списывается со счетов учета капитала и отражается в прибыли или убытке, представляет собой разность между затратами на приобретение актива (за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке.
Таким образом, необходимо четко разделять изменение справедливой стоимости и наличие признаков обесценения финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.
Переоценка по справедливой стоимости на каждую отчетную дату отражается в Отчете о движении собственного капитала как «Фонд переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи». При выбытии соответствующих финансовых активов накопленный по ним фонд переоценки переносится на счет прибыли текущего года как «Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи». При выбытии соответствующих финансовых активов накопленный по ним фонд переоценки переносится на счет прибыли текущего года как «Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи».
Процентные доходы, полученные по финансовым активам, отражаются как «Процентные доходы по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи».
Дивиденды, полученные по финансовым активам, учитываются по строке «Доходы по дивидендам».
В соответствии с МСФО 39 текущий и отложенный налог также должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются в том же или другом периоде непосредственно на счет капитала. Часто на практике об этом забывают и относят отложенный налог по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, на счета прибылей или убытков.
При наличии стандартных условий расчетов покупка и продажа ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются на дату заключения сделки, которая является датой, на которую у Банка возникает обязательство купить или продать данный актив. Все прочие покупки и продажи отражаются как форвардные операции до момента расчетов по сделке.
Кредиты и дебиторская задолженность
Кредитным требованием Банк признает актив, возникающий в результате предоставления кредитором денежных средств или других активов заемщику в обмен на обязательство по возврату кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора.
Кредиты представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением:
– тех, которые Банк намерен продать немедленно или в ближайшее время и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые в момент первоначального признания определяются Банком как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
– тех, которые Банк в момент первоначального признания определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи;
либо
– тех, по которым Банк, в силу других, нежели ухудшение качества кредита, причинам, может не получить обратно значительную часть своей первоначальной инвестиции, и которые должны классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи.
Кредитными требованиями для целей МСФО признаются:
– кредиты, предоставленные клиентам;
– межбанковские кредиты;
– учтенные векселя;
– суммы, выплаченные по банковским гарантиям;
– суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции обратного «РЕПО»);
– требования по предварительной оплате долговых или долевых ценных бумаг;
– суммы, выплаченные по непокрытым аккредитивам;
– требования по операциям факторинга.
Кредиты, предоставленные Банком, не включаются в состав инвестиций, удерживаемых до погашения, а признаются как отдельная категория. Хотя цель приобретения у этих двух портфелей одна – финансирование заемщика (эмитента) и удержание до погашения.
В балансе Банка кредитные требования отражаются по строке «Кредиты и дебиторская задолженность» (за исключением кредитов, предоставленных банкам, которые, как правило, выделяются в отдельную строку «Средства в других банках») в момент возникновения права требования денежных средств или иных активов. Прочая дебиторская задолженность обычно включается в состав прочих активов.
Кредиты (ссуды), которые предоставляются в целях их переуступки в краткосрочной перспективе, классифицируются как финансовые активы, предназначенные для торговли, а не как кредиты. Здесь анализируется, в первую очередь, цель приобретения. Если у Банка есть намерение продать данные финансовые активы в течение краткосрочного периода, то основной целью Банка является получение краткосрочной маржи дилера, а не дохода от погашения.
Виды кредитных требований представлены в таблице.
Таблица
Виды кредитных требований
№ п/п | Вид кредитного требования | Характеристика |
1 | Кредиты, предоставленные клиентам | Как кредиты, предоставленные клиентам, классифицируются:
|
2 | Межбанковские кредиты (предоставленные) | Как предоставленные межбанковские кредиты классифицируются:
|
3 | Учтенные векселя | В качестве предоставления кредита классифицируются операции учета (покупки) векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении клиенту денежных средств в кредит (заем) |
4 | Операции РЕПО | Сделки по договорам РЕПО рассматриваются Банком как операции кредитования под обеспечение ценных бумаг или других активов. Денежные средства, перечисленные за ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи, учитываются как средства в других банках или кредиты и дебиторская задолженность. Разница между ценой покупки и ценой обратной продажи учитывается как проценты по кредитам и начисляется на протяжении всего срока действия договора РЕПО с использованием метода эффективной ставки процента |
5 | Требования по отсрочке оплаты долговых или долевых ценных бумаг | При возникновении требования по получению долговых или долевых ценных бумаг, дающих право на получение дохода в результате предварительной выплаты денежных средств за эти бумаги, сумма выплаты классифицируется Банком как предоставление кредита |
6 | Требования по операции факторинга | При заключении договора факторинга Банк передает или же обязуется передать клиенту денежные средства, а клиент уступает или обязуется уступить Банку имеющееся у него денежное требование к третьему лицу. Допускается передача: – денежного требования, срок платежа по которому наступил (существующее требование), – денежных средств, право на получение которых возникнет в будущем. В случае уступки будущего требования оно считается перешедшим к Банку после возникновения права на получение с должника конкретных денежных средств |
7 | Суммы, выплаченные по исполненным банковским гарантиям и аккредитивам | Сумма выплаты по исполненным Банком обязательствам по выданным или подтвержденным непокрытым гарантиям классифицируется как кредит по гарантии до ее погашения принципалом. Выплаченные суммы гарантий отражаются по счету «Кредиты и дебиторская задолженность» по общему правилу как справедливое ожидаемое возмещение: сумма основного долга и комиссионное вознаграждение. Комиссионное вознаграждение по гарантиям, взимаемое за конкретный вид услуг в рамках одного договора, признается в доходах Банка в день оказания услуги. Комиссионное вознаграждение за выданные гарантии по рискам признается в том периоде, к которому они относятся |
По общему правилу, применяемому Банком, клиентские и межбанковские кредиты отражаются в учете в день выдачи (перечисления) денежных средств, т. е. на дату расчетов.
Банк прекращает отражать кредитные требования на балансовых счетах в момент утраты контроля над ними, что может происходить в случаях:
– погашения задолженности;
– реализации права требования по договору уступки прав требования другому лицу;
– истечения срока действия прав требования (невозможности взыскания по истечении срока исковой давности по данному активу);
– отказа от взыскания;
– утраты прав требования погашения долга по иным основаниям, предусмотренным законом или договором.
Выданные кредиты и дебиторская задолженность признаются в момент их предоставления и отражаются по первоначальной стоимости выданных денежных/неденежных средств, которая представляет собой справедливую стоимость. Если кредитное требование возникает в результате:
– предоставления денежных средств – его первоначальная стоимость определяется как номинальная сумма денежных средств;
– предоставления неденежных средств – его первоначальная стоимость определяется как справедливая стоимость переданных активов на момент их предоставления;
Кредиты отражаются в день выдачи денежных средств, т. е. на дату расчетов, по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости предоставленных кредитов. В первоначальную стоимость включаются также прямые затраты по совершению сделки.
В дальнейшем кредиты, предоставленные клиентам, Банк оценивает следующим образом:
– кредиты, процентная ставка по которым незначительно отличается от рыночной, – по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента за вычетом резерва под обесценение. В случае если кредит выдан на недлительный срок и предполагает достаточно частую уплату процентов, допускается применение не сложных, а простых процентов, так как в описанных условиях простая доходность отличается от эффективной незначительно;
– кредиты, выданные по ставкам, отличающимся от среднерыночных – по амортизированной стоимости, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок. В этом случае амортизированная стоимость определяется на основании справедливой стоимости суммы выданного кредита, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам, действующих на дату предоставления кредита.
Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются Банком на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам.
Необходимо отметить, что данный подход не является абсолютным. В большей степени он выработан нами в процессе практической деятельности. МСФО 39 определяет разумность дисконтирования от одного года, поскольку иначе затратность процесса превысит его полезность, а расчет справедливой стоимости определяется профессиональным суждением.
Большую сложность у специалистов Банка вызывает выбор справедливой ставки по кредитам. Мнений по этому вопросу существует много. С одной стороны, если данная финансовая отчетность составляется для предоставления в Банк России, то мы можем воспользоваться бюллетенем банковской статистики Банка России. С другой стороны, региональные банки, работающие совершенно в иных условиях, не могут принимать данную статистику в качестве справедливой ввиду того, что работа регионального банка в значительной степени отличается от работы банков центрального региона. По нашему мнению, региональным банкам в качестве справедливой процентной ставки по кредитам следует использовать средневзвешенную ставку кредитного портфеля или среднюю ставку по кредитам данного региона.
Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в Отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в Отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента (в данном случае это будет рыночная ставка).
Если Банк получает прибыль/убыток от эффекта нерыночной ставки в том периоде, в котором были предоставлены денежные средства, а в последующие периоды за пользование предоставленными средствами начисляется рыночный процент (исходя из рынка по состоянию на дату выдачи кредита). В случае возникновения сомнений в своевременном погашении выданных кредитов они переоцениваются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки возмещаемой стоимости.
