- доктор юридических наук, профессор кафедры гражданско-правовых дисциплин Московской академии экономики и права, управляющий партнер Адвокатского бюро Ирбис, адвокат.
Alexander Volkov - Doctor of Law, professor of civil law disciplines of the Moscow Academy of Economics and Law, managing partner of the advocate bureau «Irbis», advocate.
адрес: 400050, 2. Тел. 8 (8442) 49-96-18, 49-96-19; e-mail *****@***com
Налоговая оптимизация
гражданско-правовыми средствами – вне закона
Заплати налоги и спи спокойно – это формула счастья, которая прививается гражданам России вот уже 25 лет, в последние годы становится все насущнее и актуальнее. В немалой степени это связано с экономическим кризисом 2014 г., когда стоимость нефти и газа упала до рекордных минимумов, «пробив» тем самым дыру в 1 трл. рублей в бюджете Российской Федерации. Поскольку под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ) государство резко усилило давление на бизнес за счет смены концепции налоговой оптимизации на концепцию недобросовестного получения налоговой выгоды за счет создания искусственных схем ухода от уплаты налогов. Государство не предупредило об этом бизнес-сообщество, не изменило в адекватной форме законы, не дало времени на их уяснение и сделало все зависящее от него, чтобы усилить к себе ненависть (не путать с любовью к Родине).
С другой стороны и предприниматели, опираясь на ст.____ НК РФ, не спешили отчуждать в пользу государства, принадлежащее им «на праве собственности» денежные средства, надеясь во многом на русское «авось». Результат печальный. Статья 199 УК РФ, заработала по полной программе, круша и разоряя предпринимательские структуры. Предприниматели же отбивались фразами типа «мы так всегда делали», «так все делали» или «думали, что нас не поймают».
Судебная практика в свою очередь достигла таких высот, что стала возлагать ответственность за неуплату налогов не только на налогоплательщиков, но и на контролирующих их лиц и даже на фирмы-клоны с иным субъектным составом учредителей и управляющих органов.
С этой целью было существенно расширены понятия « взаимозависимые лица», «контролирующие лица», «налоговая выгода».
Пленум ВАС РФ от 01.01.01 г. № 53 под налоговой выгодой понимал уменьшение размера налоговой обязанности в следствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.3 и 4 Постановления ВАС РФ г.).
Другими словами физическая невозможность осуществления заявленных сделок или подмена учета хозяйственных операций в совокупности с рядом дополнительных признаков недобросовестности (использование фирм-однодневок, разовый характер операции, взаимозависимость лиц, «прокрутка» денег в одном банке и т. п.) обычно влечет отказ суда в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с получением налоговой выгоды.
В связи с этим, с учетом переработанной судебной практики будет полезным классифицировать схемы по получению необоснованной налоговой выгоды и раскрыть их в конкретных видах, поскольку совершаются они всегда с использованием средств гражданского права (откровенно криминальные схемы в счет не берем) и всегда направлены на обход закона. В свою очередь под обходом закона мы понимаем высшую форму злоупотребления правом, связанную с недобросовестным использованием управомоченным лицом действующих понятийно-системных средств гражданского права (формализм права) и направленную на достижение, в действительности, запретного результата.
Все схемы получения налоговой выгоды можно разделить на 6 форм:
1. Обналичивание денежных средств налогоплательщика;
2. Дробление бизнеса налогоплательщика;
3. Использование подставных лиц;
4. Использование специальных налоговых режимов;
5. Использование налоговых льгот;
6. Завышение налогооблагаемой базы (завышение расходов налогоплательщика).
Выявленные формы носят условный характер и зачастую пересекаются друг с другом, однако, примеры попытаемся сформулировать в идеальных вариантах.
1. Обналичивание денежных средств производится с помощью 3-х субъектов права: а) банки б) Общества с ограниченной ответственностью в) Индивидуальные предприниматели.
Обналичивание денежных средств с помощью банков постепенно уходит в прошлое. Жесткая политика Центрального Банка Российской Федерации в отношении лишения лицензий и постоянный надзор за банковскими операциями не оставляют шансов банкам удержаться в этой «сфере услуг». Однако, внесение денежных средств в качестве вклада на предъявителя и последующая «уступка прав» в форме простой передачи сберкнижки на предъявителя еще сохраняет свою актуальность. Все еще ходят в обороте простые векселя банков, которые так же участвуют в различных схемах уклонения от уплаты налога, но в последнее время все чаще занимаются другой ценной бумагой – банковским сертификатом, который модно свободно передавать третьим лицам.
Традиционным видом ухода от уплаты НДС, налога на прибыль и налогов на заработную плату является использование различных ООО, которые за 2-8% подписывают договоры купли-продажи различных портящихся товаров, квази-ценных бумаг, на маркетинговые, информационные, консультационные услуги. Оформляются акты и деньги перечисляются на расчетный счет этих фирм, деятельность которых связана с получением в составе своей выручки наличных денежных средств (в лучшем случае) или с банальным получением денежных средств в банках или банкоматах (в худшем случае). При этом, при малейшей опасности директора этих фирм сдают своих «клиентов», оставляя их один на один с Уголовным кодексом.
Наиболее «развитым» сегментов в обходных схемах служит перечисление денег на лицевой счет индивидуального предпринимателя, который оформлен на упрощенную систему налогообложения, платит 6% налог и остальные средства получает в банке и передает «клиентам».
2. Дробление бизнеса – одна из популярных форм обхода закона, которая заключается в регистрации, например, двадцати ООО, которые оформляют с собственником торгового центра договор аренды с небольшой арендной платой, а основные финансовые потоки получают двадцать ООО, которые оформлены на 6 % по «упрощенке» (а некоторые умудряются работать на вмененном доходе – в среднем 10 тысяч рублей в месяц). Смотри например:___________________________________________
Дробление бизнеса происходит не только в «параллельной» плоскости, но и в последовательной, когда в качестве посредника между производителем товара и конечным потребителем внедряется какой-нибудь «Торговый Дом» или просто индивидуальный предприниматель на 6 %, которые оформляют с двух сторон договоры поставок. Основная прибыль оседает у этих посредников и не облагается как минимум НДС и налогом на прибыль. Как правило, учредители у этих фирм абсолютно идентичны.
3. Использование подставных лиц сопряжено с попыткой контролирующих бизнес лиц уйти от обвинений в отношении взаимозависимости и не выходить из спец режимов из-за превышения сумм выручки максимально установленных пределов (например, 60 млн. рублей при применении упрощенной системы). В лучшем случае такими подставными лицами выступают друзья, знакомые, просто «надежные» люди (например водители руководителей), а в худшем случае – жены-домохозяйки, теща-пенсионерка, дети-студенты, тесть-инвалид. Однако и те и другие быстро начинают прояснять общую картину под угрозой уголовной ответственности, дружно показывая фактического выгодоприобретателя.
4. Использование специальных налоговых режимов обычно связано с созданием и госрегистрацией двух и более фирм (или индивидуальных предпринимателей), одна из которых оформлено на 15% систему налогообложения (доходы минус расходы), а другая - на 6 % систему налогообложения от всей выручки. При этом все общие расходы при минимальном финансовом потоке заводятся и учитываются на лице с 15 % налогообложением прибыли, а основные финансовые потоки (выручка) проходят через лицо с 6 % налогом. Эта схема по обходу закона обычно выявляется путем опроса наемных работников о месте и условиях их работы и сравнения объемов работ и условий оплаты. При выявлении дисбаланса можно искать и соответствующую взаимозависимость и необоснованную выгоду.
Использование налоговых льгот связано с экономически необоснованным "прилипанием" субъекта налогообложения к освобождениям или преимуществам при уплате того или иного налога. Самым известным примером является обходная схема, связанная с использованием труда инвалидов с помощью гражданско-правовых договоров подряда, когда они засчитывались в общее количество работников, предоставляя тем самым организации "право" не платить НДС и налог на прибыль.
Завышение расходов производится с целью занижения налогооблагаемой базы через договоры комиссии, агентирования, управления, аренды, поставки и т. п. Все эти сделки носят фиктивный характер и лишь внешне, по форме выглядят легально.
Использование оффшорных схем для экономических налогов привело к появлению в 2013 г. в международном бизнесе плана BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – план действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, который предусматривает.
В результате раскрыты операционные модели налогового планирования когда создается «цифровое» присутствие в стране без создания налогооблагаемого присутствия, внесены изменения в Модельную конвенцию ОЭСР, чтобы ограничить использование льгот по Соглашениям об избегании двойного налогообложения в ситуациях, приводящих к злоупотреблениям, введены ограничения размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а так же расходов по другим инструментам финансирования, предприняты усовершенствования мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию. Это касается введения более эффективного обмена информацией, а также требований к фактическому присутствию для применения налоговых льгот, а так же предпринят ряд других мер в сфере правил финансирования и ценообразования по противодействию различным злоупотребления (дивиденды по цепочке лиц, зеркальные займы, каскадные роялти, гибридные инструменты и т. п.) и созданию единого международного налогового стандарта.
С этой же целью создана система CRS (The Common Reporting Standard) представляющая собой стандарт ОЭСР об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах (далее – Стандарт) является международной инициативой ОЭСР, направленной на повышение налоговой прозрачности, которую поддержат более 90 юрисдикций. Стандарт состоит из следующих ключевых элементов: содержат общие требования инструкции в отношении электронной передачи информации финансовыми институтами в налоговые органы. Юридическая база: Конвенция ОЭСР в зависимой административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters). Устанавливает юридическую основу для обмена информацией. Цель – выявить контролирующих лиц и реальных бенефициариев в «пассивных» компаниях не обладающих «Substance».
Российская судебная практика переходит к повсеместному применению правила о преимуществе экономической сути лица («Substance») над его юридической формой и ищет реального выгодоприобретателя, который определяет «экономическую» судьбу дохода (термин Модельной налоговой конвенции ОЭСР). В ст. 7 НК РФ – это «лицо, имеющее фактическое право на доходы».
