Фискальные риски в системе налоговой безопасности предприятий и государства
Электронный ресурс, 2010.
В статье рассмотрены вопросы взаимоотношений хозяйствующих субъектов и государства в бюджетно-налоговой сфере. Автором раскрываются такие понятия, как: "фискальные риски государства и хозяйствующих субъектов", "роль и место фискальных рисков в системе экономической и налоговой безопасности", дается определение налоговых рисков, рассматриваются критерии и индикаторы налоговых рисков, позволяющие субъектам налоговых рисков принимать необходимые управленческие решения, направленные на их предотвращение и минимизацию.
Ключевые слова: риск, фискальная политика, бюджет, бюджетная система, фискальный риск, налоговый риск, система экономической безопасности.
The article considers the issues of relations of economic subjects and the state in budget-tax sphere. The author reveals such concepts as: fiscal risks of the state and economic subjects, role and place of fiscal risks in the system of economic and tax security, gives definition of tax risks, considers the criteria and indices of tax risks, allowing the subjects of tax risks to take necessary managerial decisions aimed at prevention and optimization thereof.
Key words: risk, fiscal policy, budget, budget system, fiscal risk, tax risk, system of economic security.
Деятельность любого хозяйствующего субъекта подвержена рискам, вызванным изменяющимися факторами как внутренней, так и внешней среды его функционирования. Одними из самых важных являются риски хозяйствующих субъектов, связанные с фискальной политикой государства. Фискальная политика объективно включена в систему экономической безопасности государства, где она выступает как мощный ресурсный фактор, находящийся в руках государства и позволяющий воздействовать на экономику и налогоплательщиков.
Фиск (лат. fiscus) - в Древнем Риме - имперская казна. Определение, данное в Большом юридическом словаре под редакцией : "Фискальный - касающийся интересов фиска, казны". Здесь речь идет прежде всего о государственной казне. Государственная казна по законодательству РФ - денежные средства государственного бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Следовательно, фискальные риски связаны с формированием государственного бюджета.
В соответствии с Бюджетным кодексом РФ структура бюджетной системы состоит из бюджетов следующих уровней:
федеральный, региональный и местный бюджеты.
Поэтому в широком смысле фискальные риски - это риски, возникающие в налогово-бюджетной сфере в результате взаимоотношений государства и хозяйствующих субъектов. В более узком смысле фискальные риски - это возможность (угроза) финансовых и иных потерь, связанных с формированием и расходованием централизованных фондов денежных средств государства для участников бюджетно-налоговых правоотношений. При рассмотрении существа вопроса необходимо выделять фискальные риски государства, с одной стороны, и фискальные риски хозяйствующих субъектов - с другой.
Фискальные риски для государства связаны с угрозами снижения и потерь доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы и иных фондов денежных средств. К иным фондам денежных средств относят государственные и территориальные внебюджетные фонды: Пенсионный (ПФР), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), Фонд социального страхования (ФСС). Основным источником формирования доходов внебюджетных фондов являются неналоговые платежи: страховых взносов.
Фискальные риски хозяйствующих субъектов - это риски дополнительных материальных или иных издержек, возникающие в сфере взаимоотношений с фондами денежных средств государства и связанные исполнением обязанностей по формированию их доходов и расходованием.
Фискальные риски хозяйствующих субъектов - возможность (угроза) финансовых и иных потерь, связанных с формированием и расходованием фондов денежных средств государства.
В соответствии со ст. 41 БК РФ доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных поступлений.
В то же время распределение конкретных (собственных) налогов по уровням бюджетной системы закреплено в НК РФ:
- федеральные налоги и сборы - ст. 13;
- региональные налоги - ст. 14;
- местные налоги - ст. 15.
Здесь необходимо отметить, что в состав налоговых доходов также включаются пени и штрафы за нарушение налогового законодательства.
Если говорить о неналоговых доходах бюджетов, то в качестве основных можно выделить доходы от использования имущества, находящегося в федеральной собственности, собственности субъектов Федерации и муниципальной собственности; таможенные пошлины (для федерального уровня); часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий и др.
К безвозмездным поступлениям относятся дотации из других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; субсидии из других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (межбюджетные субсидии); субвенции из федерального бюджета и (или) из бюджетов субъектов Российской Федерации; иные межбюджетные трансферты из других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и др.
Как видим, формирование доходов бюджетов различных уровней регламентируется прежде всего бюджетным и налоговым законодательством.
В своей бюджетно-налоговой деятельности государство первостепенное внимание уделяет сбору налогов. Это объясняется тем обстоятельством, что в структуре доходов преобладают налоговые платежи.
Из таблицы видно, что налоговые поступления в среднем за представленные годы составляют примерно 76,19%. Они не имеют точно установленного уровня, имеют широкие колебания по годам. Снижение налоговых поступлений в 2005 г. связано прежде всего с тем, что таможенные пошлины (косвенные налоги федерального бюджета) из налоговых платежей перешли в неналоговые доходы федерального бюджета (ст. 51 БК РФ). Другой причиной является то, что государством в это время были осуществлены масштабные приватизационные проекты (доходы от использования имущества, находящегося в федеральной собственности). Тем не менее в целом мы видим, что тенденция преобладания налоговых доходов над неналоговыми сохраняется. Налоговые доходы бюджетов всех уровней бюджетной системы зависят от различных обстоятельств и условий, таких как: налоговый потенциал и налоговая база, собираемость налогов, налоговое бремя, эффективность налогового администрирования, добросовестность налогоплательщиков, наличие теневого сектора экономики и т. д.
Как видим, фискальные риски возникают в бюджетно-налоговой сфере и связаны как с бюджетами, так и с внебюджетными фондами. Поэтому для государства основными фискальными рисками, связанными с бюджетом, будут являться риски снижения налоговых поступлений и снижения неналоговых доходов в бюджеты соответствующих уровней бюджетной системы. И в этой связи часть фискальных рисков, связанных с формированием бюджетов различных уровней бюджетной системы, можно именовать налоговыми.
Большинство показателей и критериев экономической безопасности в существенной мере касаются состояния государственного бюджета, формируемого на основе налоговых поступлений. Это связано с той огромной ролью налогов в формировании доходов бюджетов различных уровней. Налоговый механизм является средством обеспечения экономической безопасности и одновременно источником возникновения угроз и рисков для государства и хозяйствующих субъектов. Так, неэффективная налоговая политика ослабляет финансовую устойчивость экономики, разобщает регионы, противопоставляет государство и предпринимательство, становится поводом к недобросовестной конкуренции, снижает конкурентоспособность хозяйствующих субъектов. Результатом этого может стать подрыв доходной базы бюджета как института финансового обеспечения функций государства, включая обеспечение его безопасности и обороны, защиты прав граждан, борьбы с преступлениями, развития экономики в целом. Таким образом, в самом широком смысле налоговые риски государства связаны с риском снижения налоговых доходов в бюджеты соответствующих уровней бюджетной системы.
Термин "налоговый риск" не используется в действующем законодательстве о налогах и сборах. В то же время этот термин уже широко используется в научной литературе по налогообложению.
Как правило, любая хозяйственная операция, проводимая налогоплательщиком, влечет за собой возникновение у него определенных обязательств, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Например, организация, продав товар, обязана с полученной выручки исчислить НДС, а также учесть полученный доход при расчете налога на прибыль. Предприятие, купившее основное средство, будет вынуждено потом платить налог на имущество. Выплата заработной платы сотруднику налагает на работодателя обязанности исчисления и удержания налога с доходов работника. И так далее.
Уплата налогов неизбежно ведет к уменьшению прибыли, и если совсем отказаться от их уплаты, то, отбросив все остальные факторы, можно было бы говорить о максимальном увеличении прибыли, однако в реальности все обстоит диаметрально противоположно. Не уплатив налогов, организация неминуемо подвергнется проверке, будет вынуждена погасить задолженность по налогам, уплатить пени, штрафные санкции, подорвет свою репутацию и в итоге может оказаться даже на грани банкротства, а руководитель (главный бухгалтер) может быть привлечен к уголовной ответственности.
В Словаре русского языка риск вообще определяется как возможная опасность чего-либо, т. е. возможность наступления событий с отрицательными последствиями. С этой точки зрения налоговые риски в широком смысле - это возможность понести финансовые (и иные) потери, связанные с процессом исчисления и уплаты налогов. В узком смысле - возможность доначисления налогов, штрафов, пеней и иных санкций налоговыми органами.
В связи с тем что все возникающие в процессе налогообложения риски тесно связаны друг с другом, логично проводить их анализ исходя из более широкого определения.
Субъектами налогового риска являются участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах в соответствии со ст. 9 НК РФ. Поэтому субъектом налогового риска может оказаться не только государство, налогоплательщик, но и налоговый агент. Например, в ситуации неверного исчисления, неуплаты налога.
Многие авторы, анализируя проблемы налогообложения, указывают на то, что налоговые риски могут возникнуть при несогласии налоговых органов с позицией налогоплательщика. Другие экономисты более точно формулируют понятие риска. Например, под "налоговым риском" понимает опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.
Автор придерживается мнения, что налоговые риски - возможность финансовых и иных потерь участниками налоговых правоотношений в ходе реализации ими своих прав и обязанностей в налоговой сфере. Налоговые риски государства - угроза потерь (снижения) налоговых доходов государства в результате деятельности участников налоговых правоотношений. Налоговые риски хозяйствующих субъектов - это возможность финансовых и иных потерь в ходе исполнения ими налоговых обязанностей по формированию бюджетов различных уровней бюджетной системы. Формулируя понятие "налоговый риск", мы исходили прежде всего из его негативного характера. Причем негативный характер налогового риска проявляется в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 9 НК РФ. Необходимо разграничивать понятие "налоговый риск" для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.
Например, для государства, , налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью их предпринимательских издержек, влечет за собой снижение финансового потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ними в будущем.
Мы уже отмечали, что на всех стадиях финансово-хозяйственной деятельности возможны различные налоговые последствия, которые несут в себе значительные налоговые риски: начиная от выбора сферы деятельности, построения организационной формы хозяйствования, взаимоотношений с партнерами и заканчивая реорганизацией и ликвидацией. Любое неверное управленческое решение может привести к значительным негативным налоговым последствиям и негативно отразиться на его финансовом и экономическом положении. Поэтому вопросы налоговой безопасности должны в обязательном порядке включаться в концепцию экономической безопасности государства и хозяйствующего субъекта. А система экономической безопасности должна быть ориентирована на предотвращение и минимизацию рисков, связанных с налогообложением. В системе экономической безопасности должна присутствовать подсистема налоговой безопасности. Налоговая безопасность характеризуется состоянием защищенности государства и хозяйствующего субъекта как налогоплательщика или налогового агента от финансовых и иных потерь налогового характера.
Налоговая безопасность является составной частью понятия "экономическая безопасность", поскольку без противодействия налоговым рискам, напрямую влияющим на финансовое состояние хозяйствующего субъекта, невозможно достижение состояния, при котором обеспечивается финансовая стабильность, а также поступательное, позитивное развитие хозяйствующего субъекта. В свою очередь, сущность налоговой безопасности реализуется в системе критериев и индикаторов, которые оценивают состояние хозяйствующего субъекта с точки зрения исполнения налоговых обязательств и налоговых последствий при осуществлении всей совокупности финансово-хозяйственной деятельности. Такая система вырабатывается, с одной стороны, государством, а с другой - внутренними службами хозяйствующего субъекта, ответственными за реализацию налоговой политики предприятия.
Так, в июне 2007 г. ФНС России опубликовала на своем сайте Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Критерии оценки налоговых рисков, или КОНР). Критерии были разработаны на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок и утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 01.01.01 г. N ММ-3-06/333@ (в ред. Приказа от 01.01.01 г. N ММ-3-2/467@). Критерии состоят из 12 индикативных показателей, таких как: налоговая нагрузка, отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков, выплата среднемесячной заработной платы на одного работника, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками; уровень рентабельности; ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском и др.
Критерии и индикаторы налоговых рисков позволяют государству, , осуществлять эффективный налоговый контроль налогоплательщиков и не допускать снижения налоговых поступлений в бюджеты государства. В то же время существующие Критерии и индикаторы позволяют хозяйствующим субъектам самостоятельно отслеживать налоговые риски и принимать необходимые управленческие решения, направленные на их предотвращение и минимизацию.
Таким образом, меры, направленные на минимизацию налоговых рисков, приводят к снижению фискальных рисков государства и хозяйствующих субъектов и повышению их налоговой безопасности.
