КАК УПЛАТИТЬ НДФЛ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ВЫДАЧЕ ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ
По общему правилу НДФЛ облагается доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые организация или индивидуальный предприниматель предоставили физическим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
По смыслу положений пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ такая экономия возникает в следующих случаях:
1) налогоплательщику организацией или индивидуальным предпринимателем выдан заем (кредит) в рублях, размер процентной ставки по которому не превышает 2/3 ставки рефинансирования Банка России;
2) налогоплательщику выдан заем (кредит) в иностранной валюте, размер процентной ставки по которому не превышает 9%;
3) налогоплательщику выдан беспроцентный заем (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-05/6-175, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-26978/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А27-9497/2011, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4788/12).
Важно отметить, что определение материальной выгоды предусмотрено только для процентов за договорное пользование заемными (кредитными) средствами. В отношении процентов по ст. ст. 811 и 395 ГК РФ как меры ответственности за просрочку денежного обязательства (штрафных санкций, начисляемых на сумму не погашенного в срок кредита) определение материальной выгоды ст. 212 НК РФ не предусмотрено (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-06/4-317).
При этом нужно отметить, что перечень случаев признания материальной выгоды доходом носит закрытый характер. Следовательно, все, что к таким доходам не относится, освобождается от налогообложения.
Так, если заем предоставило одно физическое лицо другому, то налогооблагаемого дохода от экономии на процентах у заемщика не возникнет. Это подтверждает Минфин России в Письмах от 01.01.2001 N 03-11-09/284 и от 01.01.2001 N 03-04-05-01/12. Однако если беспроцентный договор займа заключается между индивидуальными предпринимателями, то лицо, получившее доход в виде материальной выгоды, обязано исчислить и уплатить налог в бюджет (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А65-20542/2010).
Также не возникает материальной выгоды в следующих случаях:
- заемные средства предоставлены за счет бюджета (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-06/16299, от 01.01.2001 N 03-04-05/6-217, от 01.01.2001 N 03-04-05-01/885);
- в соответствии со ст. 811 ГК РФ начислены проценты на сумму не оплаченного в срок кредита (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-05/4-1303, от 01.01.2001 N 03-04-06/4-317, от 01.01.2001 N 03-04-06/4-304, от 01.01.2001 N 03-04-05/4-1092, от 01.01.2001 N 03-04-05/4-1037, от 01.01.2001 N 03-04-08/4-279 (направлено Письмом ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-4-3/17120@), от 01.01.2001N 03-04-06/4-258, от 01.01.2001 N 03-04-05/9-944, от 01.01.2001 N 03-04-05/4-942);
- прекращено начисление процентов за пользование кредитными средствами в связи с несвоевременным внесением платежа либо не уплачены (несвоевременно уплачены) проценты по кредиту (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-05/4-425, от 01.01.2001 N 03-04-05/6-1054, от 01.01.2001 N 03-04-05/6-989, от 01.01.2001 N 03-04-05/9-954, от 01.01.2001 N 03-04-05/6-948);
- унаследованы обязательства заемщика по кредитному договору (включая обязанность возвратить сумму основного долга и уплатить проценты), предусматривающему, что в случае смерти заемщика срок действия договора заканчивается и проценты не начисляются (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-06/9-309).
В некоторых случаях материальная выгода в виде экономии на процентах освобождена от НДФЛ прямым указанием на это в нормах Налогового кодекса РФ. Так, НДФЛ не взимается с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые предоставлены:
- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);
- банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) указанных займов (кредитов) (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Рассмотрим далее, что такое кредит и заем и как определить налоговую базу, если средства предоставлены в рублях, иностранной валюте либо получен беспроцентный заем (кредит).
КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НДФЛ
ПО ЗАЙМУ (КРЕДИТУ) В РУБЛЯХ, КОГДА ПРОЦЕНТ ПО ДОГОВОРУ
МЕНЬШЕ 2/3 СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ
Если заем (кредит) получен в рублях, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
При расчете налоговой базы нужно взять ставку рефинансирования, действующую на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, т. е. на день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> С 1 января 2016 г. при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами датой фактического получения дохода признается последний день каждого месяца в течение срока, на который предоставлены заемные (кредитные) средства. Соответствующие изменения предусмотрены п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 01.01.2001 N 113-ФЗ.
Налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам), выраженным в рублях | = | Проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России | - | Проценты, исчисленные исходя из условий договора займа (кредита) |
Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или равна 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов по займу (кредиту), то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.
Отметим, что, по мнению УФНС России по г. Москве, если срок пользования кредитом составляет менее одного дня, дохода в виде материальной выгоды не возникает. Налоговики объясняют это тем, что в целях определения материальной выгоды количество дней пользования кредитом определяется начиная со дня, следующего за предоставлением кредита. В данном случае оно равно нулю (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-14/3/075233@).
Напомним, что налоговая база в отношении материальной выгоды определяется на дату уплаты процентов. Поэтому если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-06/4-163, от 01.01.2001 N 03-04-08/6-18, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А65-26834/2011).
Данное правило действует и в том случае, если проценты за кредит фактически были уплачены в срок, отличный от указанного в кредитном договоре (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-06/6-39).
Договор займа (кредита) может предусматривать, что проценты не выплачиваются заемщиком, а включаются в сумму основного долга. В таком случае, по мнению Минфина России, материальная выгода возникает на дату причисления процентов к сумме задолженности (Письмо от 01.01.2001 N 03-04-06/6-247).
РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ,
ЕСЛИ ЗАЕМ (КРЕДИТ) ПОЛУЧЕН В ВАЛЮТЕ
Если заем (кредит) получен в иностранной валюте, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ):
Налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам), выраженным в валюте | = | Проценты, исчисленные исходя из 9% годовых | - | Проценты, исчисленные исходя из условий договора |
КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НДФЛ
С ДОХОДОВ В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ БЕСПРОЦЕНТНЫМ ЗАЙМОМ (КРЕДИТОМ)
Иногда организации выдают беспроцентные займы (кредиты). Зачастую такие льготные условия по займам предоставляют работодатели своим работникам.
При получении данного займа у физического лица возникает облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Если заем (кредит) предоставлен в рублях, налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения дохода, над суммой процентов по договору (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации физическим лицом получен беспроцентный заем, налоговая база определяется как сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения указанного дохода.
Дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Указанный порядок применяется вне зависимости от даты получения займа (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-05/23907, от 01.01.2001 N 03-04-06/70043, от 01.01.2001 N 03-04-06/40905) и от того, в какой из дней месяца прекращено долговое обязательство (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-07/15279 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органамПисьмом от 01.01.2001 N БС-4-11/5338@), от 01.01.2001 N 03-04-06/636, от 01.01.2001 N 03-04-06/4762).
История вопроса на случай налоговой проверки
До 31.12.2015 (включительно) дата получения дохода в виде материальной выгоды по займам (кредитам) определялась как дата уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, вопрос о включении в налоговую базу материальной выгоды по таким займам являлся спорным.
По мнению Минфина России, налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды по беспроцентным займам, полученной за периоды до 2016 г., определялась на дату погашения задолженности по этим займам (Письмо от 01.01.2001 N 03-04-05/23907). Если до 2016 г. задолженность не погашалась, то доход за предшествующие периоды не возникал (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-06/41552).
В то же время в Письме от 01.01.2001 N 03-04-08/6-18 Минфин России высказал иное мнение. Чиновники согласились с тем, что Налоговый кодекс РФ предусматривает определение налоговой базы в отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов. Следовательно, если в налоговом периоде проценты не выплачивались, то не возникало и дохода, облагаемого НДФЛ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ ПРИ ЭКОНОМИИ
НА ПРОЦЕНТАХ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ)
Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяет налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).
Напомним, что при определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ 35% на основании п. 2 ст. 224 НК РФ, а не по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
КАК ОБЛАГАЕТСЯ НДФЛ МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА
ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ
ПО ЗАЙМАМ НА ПОКУПКУ (СТРОИТЕЛЬСТВО) ЖИЛЬЯ
По общему правилу материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, облагается НДФЛ по ставке 35% (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 224 НК РФ). Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие заем (кредит) физическому лицу, у которого возникла материальная выгода в виде экономии на процентах, должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с этого дохода (пп. 2 п. 2 ст. 212, п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Однако в некоторых случаях указанный доход освобожден от НДФЛ. В частности, при соблюдении условий, установленных абз. 3, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными:
- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них <1>;
- приобретение на территории РФ земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них <2>.
--------------------------------
<1> Далее по тексту для удобства используется общая формулировка "строительство (приобретение) жилья".
<2> Далее по тексту для удобства используется общая формулировка "приобретение земельных участков".
Материальная выгода от экономии на процентах освобождена от НДФЛ и в случае пользования заемными (кредитными) средствами, предоставленными находящимися на территории РФ банками на перекредитование (рефинансирование) таких займов (кредитов) (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Перечислим условия, при соблюдении которых материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на строительство (приобретение) жилья, приобретение земельных участков, не облагается НДФЛ (абз. 3, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):
1) кредит (заем) является целевым: на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков. Если он выдан на иные цели (например, на восстановительный ремонт жилья), с материальной выгоды следует уплатить НДФЛ;
2) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого на основании пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при приобретении (строительстве) жилья, приобретении земельных участков. Если у налогоплательщика нет права на вычет по соответствующему объекту, на приобретение (строительство) которого был получен кредит (заем), то освобождение от НДФЛ не применяется и полученная материальная выгода облагается НДФЛ. Такой вывод следует и из Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-05/31759, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 01.01.2001 N А65-21754/2013;
3) право на указанный имущественный вычет подтверждено налоговым органом в установленном п. 8 ст. 220 НК РФ порядке.
Это означает, что применить освобождение от НДФЛ к рассматриваемой материальной выгоде, полученной с момента начала пользования соответствующим займом (кредитом), можно после представления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет от налогового органа.
Начиная с месяца, в котором налогоплательщик представил подтверждение, его доходы в виде материальной выгоды освобождаются от налогообложения. Соответственно, налоговый агент не должен будет удерживать НДФЛ с суммы той материальной выгоды, которую получит физическое лицо при пользовании займом (кредитом) в дальнейшем. Сумма НДФЛ, удержанного по ставке 35% с дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом до представления подтверждения, возвращается налогоплательщику (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-05-01/634).
