Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы (стр. 2 )

Кроме органов государственной экспертизы в последнее время стали создаваться негосударственные экспертные организации, которые работают на договорной основе с юридическими и физическими лицами, с обязательным соблюдением процессуального законодательства и с учетом требований конфиденциальности. Такие экспертные организации обычно обслуживают конкретный регион. Следователь (судья) имеет право назначить для проведения экспертизы независимого эксперта.

2.3. Права, обязанности и юридическая ответственность эксперта-бухгалтера

Процессуальные полномочия эксперта - бухгалтера установлены Законом от 01.01.2001г., уголовно - процессуальным и гражданским процессуальным законодательством. Статья 13 «Профессиональные и квалифицированные требования, предъявляемые к эксперту» Закона от 01.01.2001г. определяет, что «…должность эксперта в государственных судебно - экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти». Так, в учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации судебно-бухгалтерские экспертизы согласно инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях производятся сотрудниками судебно-экспертных учреждений, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшими специальную подготовку для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и получившими квалификацию судебного эксперта - бухгалтера. Если для производства экспертиз привлекаются специалисты, не являющиеся штатными сотрудниками названных учреждений, то подбор таких специалистов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществляются руководителем экспертного учреждения.

Однако практика показывает, что органы дознания, предварительного следствия даже в процессе судебного разбирательства лишены возможности поручать проведение сложных или повторных экспертиз конкретным экспертам - бухгалтерам, являющимся высококвалифицированными специалистами, так как им не известны сведения о профессиональных качествах экспертов, работающих в различных организациях. Это затрудняет выбор эксперта - бухгалтера следователем и судом, например, для проведения сложной, повторной или комплексной экспертизы. Эксперт - бухгалтер обязан явиться по вызову следствия и суда, ознакомиться с предъявленной ему документацией и, используя свои знания, изучить и исследовать предъявленные ему материалы, дать объективное заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, производящим дознание, следователем, прокурором или судом. Он может отказаться от подготовки заключения в случае, если поставленный вопрос находится вне рамок специальных знаний эксперта - бухгалтера. Эксперт-бухгалтер должен прежде всего детально ознакомиться с обстоятельствами дела, определить, какие исследования он должен провести, какие вопросы решить и в какой срок. Сроки производства экспертизы устанавливаются руководителем экспертного учреждения, как правило, в пределах 20 дней. Эксперт - бухгалтер не вправе из-за ограниченного времени упрощать свои исследования, поскольку это может отразиться на их качестве.

Эксперт - бухгалтер не имеет права:

- принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения;

- исследовать материалы дела, не указанные в постановлении о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;

- решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;

- проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, проводить экспертизу, связанную с использованием документов организаций, в которых он работал или продолжает работать;

- привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы, а также хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которому проводится экспертиза, вне служебного помещения.

Эксперт-бухгалтер не вправе разглашать сведения, которые стали ему известны в процессе производства судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну. Он не может вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела, а также сообщать кому-либо сведения о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лиц, назначивших судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Эксперт - бухгалтер должен заявить о самоотводе, если на то имеются основания, предусмотренные процессуальными законами. Так, он не может принимать участие в производстве по делу в случаях, если находился (находится) в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика; если он проводил по данному делу ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела; если привлекаемое в качестве эксперта лицо признает себя некомпетентным. С разрешения следователя и суда эксперт - бухгалтер вправе присутствовать при совершении следственных и судебных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы, участвовать в осмотре и проверке доказательств для выяснения интересующих его обстоятельств. Вопросы эксперта и ответы допрашиваемых фиксируются в протоколе допроса или протоколе судебного заседания, что позволяет бухгалтеру - эксперту уточнить свои выводы по исследуемым вопросам.

В сложных делах, где имеется большое количество документов и других материалов, подлежащих исследованию, для производства судебно-бухгалтерской экспертизы может быть назначено несколько экспертов - бухгалтеров. Из их числа одного назначают ведущим экспертом - бухгалтером, который организует и координирует деятельность остальных экспертов. Ведущий эксперт (руководитель комиссии, группы) обладает теми же процессуальными правами и обязанностями, что и любой эксперт в уголовном и гражданском судопроизводстве, и не пользуется никакими преимуществами при решении своих вопросов. В случае если в состав комиссии включен специалист по требованию обвиняемого, то этот специалист пользуется равными правами с экспертами - бухгалтерами и несет равную ответственность за подготовку данного заключения. В подобных ситуациях все специалисты объединяются в единую комиссию независимо от того, кто чью сторону представляет. Следует отметить, что в практике коллективной работы при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы сложились две формы сотрудничества - совместная работа экспертов - бухгалтеров над всеми эпизодами дела и самостоятельная работа каждого эксперта - бухгалтера над отдельными эпизодами. Если все члены комиссии пришли к единому мнению, то составляется одно заключение; если согласие не достигнуто, то каждый из экспертов составляет собственное заключение.

Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» устанавливает права и обязанности для государственного судебного эксперта и руководителя государственного судебно-экспертного учреждения. Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения обязан (ч. 1 ст. 14): по получении постановления или определения о назначении судебной экспертизы поручить ее производство конкретному эксперту или комиссии экспертов данного учреждения, которые обладают специальными знаниями в объеме, требуемом для ответов на поставленные вопросы. Эксперту или комиссии экспертов их следует разъяснить обязанности и права. По поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взяв у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу. Должен быть обеспечен контроль за соблюдением сроков производства судебных экспертиз, полнотой и качеством проведенных исследований, не нарушая принципа независимости эксперта. Когда исследования окончены, направить заключение эксперта, объекты исследований и материалы дела в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу и обеспечить условия, необходимые для сохранения конфиденциальности исследований и их результатов.

Запрещается разглашать сведения, которые стали известны в связи с организацией и производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну. Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения обязан обеспечить условия, необходимые для проведения исследований (ч. 2 ст. 14): наличие оборудования, приборов, материалов и средств информационного обеспечения; соблюдение правил техники безопасности и производственной санитарии; сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.

Государственный судебный эксперт обязан (ч. 1 ст. 16): принять к производству порученную ему руководителем судебную экспертизу и провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам. Если заключение дать невозможно, следует составить мотивированное письменное сообщение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу. Такая ситуация происходит, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

Эксперт обязан не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну, а также обеспечить сохранность представленных объектов исследований и материалов дела. Государственный судебный эксперт не вправе принимать поручения о производстве судебной экспертизы непосредственно от каких-либо органов или лиц, за исключением руководителя государственного судебно-экспертного учреждения. Также государственный эксперт не может осуществлять судебно-экспертную деятельность в качестве негосударственного эксперта. Недопустим личный контакт с участниками процесса, поскольку это обстоятельство ставит под сомнение незаинтересованность эксперта в исходе дела. Эксперту непозволительно самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы, уничтожать объекты исследований либо существенно изменять их свойства без разрешения органа или лица, назначивших судебную экспертизу. О результатах экспертизы можно сообщать только органу или лицу, ее назначившему. Запрещается по собственной инициативе привлекать других лиц к участию в экспертизе.

Свои действия эксперт должен организовывать в соответствии с обязанностями и правами, закрепленными в законодательстве. В положениях законодательства усматривается тенденция к росту доверия к эксперту как лицу, которое может не только ответить на поставленные ему вопросы, но и помочь в получении максимальной информации за счет ходатайств о предоставлении дополнительных материалов либо о привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов. Такой подход весьма перспективен и, видимо, отражает идеальное представление об эксперте.

Однако нельзя полагаться только на сознательность эксперта. Если судебная экспертиза производится вне экспертного учреждения, то следователь вручает постановление и необходимые материалы эксперту и разъясняет ему права и ответственность, предусмотренные статьей 57 УПК РФ. Эксперт вправе возвратить без исполнения постановление, если представленных материалов недостаточно для производства судебной экспертизы или он считает, что не обладает достаточными знаниями для ее производства. За дачу заведомо ложного заключения или отказ от дачи заключения эксперт несет ответственность, установленную законом согласно статей кодексов, приведенных в таблице 3.

Таблица 3

Ответственность за дачу заведомо ложного заключения

Вид преступления	Мера ответственности
Дача заведомо ложного заключения	ст. 307 УК РФ; ч.5 ст.55 АПК РФ; ст. 171 ГПК РФ; ч. 5 ст. 57 УПК РФ
Разглашение данных предварительного расследования	ст. 310 УК РФ; ч. 6 ст. 57 УПК РФ
Заведомо ложное заключение при производстве по делу об административном правонарушении	ст. 17.9 КоАП РФ
Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки	П.1 ст.129 НК РФ
Дача экспертом заведомо ложного заключения	П.1 ст. 129 НК РФ

В соответствии со ст.307 УК РФ заведомо ложное заключение эксперта в суде либо при производстве предварительного расследования наказываются штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев. Те же деяния, соединенные с обвинением лица в совершении тяжкого или особо тяжкого преступления, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет. Согласно примечанию к ст. 307 УК РФ эксперты освобождаются от уголовной ответственности, если они добровольно в ходе дознания, предварительного следствия или судебного разбирательства до вынесения приговора суда или решения суда заявили о ложности данных ими показаний, заключения. Разглашение данных предварительного расследования лицом, предупрежденным в установленном законом порядке о недопустимости их разглашения, если оно совершено без согласия прокурора, следователя или лица, производящего дознание, наказывается штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.

Заведомо ложное заключение эксперта при производстве по делу об административном правонарушении влечет соответственно административную ответственность в соответствии со ст. 17.9 КоАП РФ предусматривает штраф в размере от 10 до 15 минимальных размеров оплаты труда. Указанный вид ответственности никак не связан с уголовным процессом, он касается исключительно дел об административных правонарушениях.

Подозреваемый имеет право заявить отвод эксперту, ходатайствовать о привлечении других экспертов и требовать проведения экспертизы в другом экспертном учреждении. Следователь имеет право по своей инициативе допросить эксперта по существу данного им заключения. Не допускается допрос эксперта до представления заключения. Эксперт вправе не отвечать на вопросы, которые стали ему известны в связи с проведением экспертизы, однако эти вопросы не касаются предмета экспертизы. Если допрос эксперта производится в суде и ему задаются вопросы, то при необходимости суд дает время для подготовки ответов. Процессуально положено, чтобы вопросы эксперту задавала сторона, которая была инициатором назначения экспертизы.

В ст. 57 УПК РФ не оговариваются условия привлечения к ответственности эксперта за ведение переговоров с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы без ведома следователя и суда; самостоятельный сбор материалов для экспертного исследования; проведение без разрешения дознавателя, следователя, суда исследований, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств; уклонение от явки по вызовам дознавателя, следователя, прокурора или суда. Если эксперт допустит такие нарушения, это может послужить основанием для отвода эксперта или признания не имеющими доказательственного значения результатов экспертизы, как полученных с процессуальными нарушениями. Кроме того, согласно ст. 117 УПК, на эксперта как участника уголовного судопроизводства за нарушение своих процессуальных обязанностей может быть наложено денежное взыскание в размере до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда. Налагается оно только судом. При этом, если нарушение допущено в ходе судебного заседания, взыскание налагается в том судебном заседании, где это нарушение было установлено, о чем выносится определение или постановление суда. Если же нарушение допущено в ходе досудебного производства, то дознаватель, следователь или прокурор составляют протокол о нарушении, который направляется в районный суд и рассматривается судьей в течение пяти суток с момента его поступления в суд. В судебное заседание вызывают эксперта, на которого может быть наложено денежное взыскание, и лицо, составившее протокол. Неявка нарушителя без уважительных причин не препятствует рассмотрению протокола. По результатам рассмотрения протокола судья выносит постановление о наложении денежного взыскания или об отказе в этом. Копия постановления направляется лицу, на которое наложено денежное взыскание, и лицу, составившему протокол. При наложении денежного взыскания суд вправе отсрочить или рассрочить исполнение постановления на срок до трех месяцев.

2.4 Процессуальный статус специалиста

Федеральный закон от 4 июля 2003 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» ввел в уголовное судопроизводство новый вид доказательств - заключение специалиста. Статья 80 УПК дополнена ч.3 следующего содержания: «Заключение специалиста - представленное в письменном виде суждение по вопросам, поставленным перед специалистом сторонами».

Новый вид доказательств расширяет возможности органов дознания, дознавателя, следователя и прокурора в доказывании по уголовному делу. Кроме того, заключение специалиста - это еще одна форма использования специальных познаний в уголовном судопроизводстве. Согласно ч.1 ст.58 УПК РФ для постановки вопросов эксперту к участию в процессуальных действиях может привлекаться специалист - лицо, обладающее специальными знаниями. По сути специалист и эксперт - достаточно близкие понятия.

В соответствии с ч. 3 ст. 58 УПК РФ специалист вправе:

1) отказаться от участия в производстве по уголовному делу, если он не обладает соответствующими специальными знаниями;

2) задавать вопросы участникам следственного действия с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда;

3) знакомиться с протоколом следственного действия, в котором он участвовал, и делать заявления и замечания, которые подлежат занесению в протокол;

4) приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права.

Согласно ч. 4 ст. 58 УПК РФ специалист не вправе разглашать данные предварительного расследования, ставшие ему известными в связи с участием в производстве по уголовному делу в качестве специалиста, если он был об этом заранее предупрежден в порядке, установленном ст. 161 УПК РФ. За разглашение данных предварительного расследования специалист несет ответственность в соответствии со ст. 310 Уголовного кодекса РФ. Специалист также не вправе уклоняться от явки по вызовам дознавателя, следователя, прокурора или в суд. Рассмотрим, как соотносятся заключение специалиста и заключение эксперта. Общее у них то, что оба они - формы использования специальных познаний в уголовном судопроизводстве. С другой стороны, заключение специалиста по ряду признаков отличается от заключения эксперта. Сравнительная характеристика заключения специалиста и эксперта представлены в таблице 4.

Таблица 4

Сравнительная характеристика заключения специалиста и эксперта

Признак	Заключение специалиста	Заключения эксперта
По порядку назначения	Механизм истребования и представления заключения специалиста в УПК не определен	Ст. 195 УПК - следователь выносит постановление о назначении судебной экспертизы
По порядку проведения исследования	Специалист не проводит полного и всестороннего исследования объекта. Ограничивается осмотром предметов, веществ, документов; специальные познания использует для формирования суждения о признаках объектов	Эксперт проводит полное и всестороннее исследование объекта с использованием специальных познаний
По содержанию заключения	Форма, структура и содержание заключения специалиста в УПК не регламентируются	Заключение эксперта согласно ст. 204 УПК имеет четкую форму, структуру и содержание

Заключение специалиста как вид доказательства - это предварительное суждение, представленное в письменном виде, об отдельных признаках объектов - предметов, документов, веществ и др., основанное на результатах их осмотра с использованием специальных познаний.

В заключении специалиста нужно указывать следующие сведения:

1) дату, время и место дачи заключения;

2) должностное лицо, по требованию которого представляется заключение;

3) сведения о специалисте: фамилия, имя, отчество, образование и специальность, стаж работы по специальности, ученая степень и ученое звание, место работы и занимаемая должность;

4) объекты - предметы, документы, вещества, материалы уголовного дела и т. д., представленные специалисту для дачи заключения;

5) вопросы, поставленные перед специалистом;

6) его ответы (суждения и мнения) на поставленные вопросы.

По своему характеру выводы, суждения и мнения специалиста могут быть краткими и лаконичными либо подробными и развернутыми, а по форме - категорическими или вероятными. В связи с тем, что специалист не проводит исследование объектов, следует ожидать, что количество вероятных заключений у специалиста будет значительно больше, нежели у эксперта. Следует иметь в виду: если специалист не в состоянии ответить на поставленные вопросы без всестороннего исследования объекта, то он вправе отказаться от дачи заключения, порекомендовать назначить по уголовному делу соответствующую судебную экспертизу. Для разъяснения своего заключения специалист может быть допрошен как на предварительном следствии, так и в суде. Часть 4 ст. 80 УПК устанавливает, что показания специалиста - это сведения, сообщаемые им на допросе об обстоятельствах, требующих специальных познаний, а также разъяснения своего мнения. Специалисту не нужно проводить какие-либо исследования, чтобы ответить на вопросы следователя и суда - в ряде случаев он в состоянии после осмотра объекта, ознакомления с представленными ему предметами, документами или веществами высказать суждение и мнение об осмотренных объектах. Заключение специалиста может активно использоваться в доказывании в стадии возбуждения уголовного дела.

Поскольку заключение специалиста, как и заключение эксперта, является формой использования специальных знаний в уголовном судопроизводстве, то между ними просматривается тесная связь. При назначении судебной экспертизы следователь может получить помощь в виде консультации либо заключения специалиста. После получения заключения специалиста при достаточной ясности и убедительности суждения его по поставленным вопросам следователь может ограничиться этим заключением и не назначать соответствующую судебную экспертизу. При наличии заключения специалиста следует назначать соответствующую судебную экспертизу во всех случаях, когда:

- заключение специалиста противоречит другим доказательствам, собранным по уголовному делу;

- вызывает сомнения в его обоснованности и достоверности;

- сам специалист указывает на необходимость назначения и производства судебной экспертизы;

- после ознакомления с заключением специалиста стороны ходатайствуют о проведении судебной экспертизы.

Согласно ч. 2 ст. 111 УПК РФ в случаях, предусмотренных УПК РФ, дознаватель, следователь, прокурор или суд вправе применить к специалисту следующие меры процессуального принуждения:

1) обязательство о явке;

2) привод;

3) денежное взыскание.

В соответствии с ч. 4 ст. 58 УПК РФ специалист не вправе разглашать данные предварительного расследования, ставшие ему известными в связи с участием в производстве по уголовному делу в качестве специалиста, если он был об этом заранее предупрежден в порядке, установленном ст. 161 УПК РФ. За разглашение данных предварительного расследования специалист несет ответственность в соответствии со ст. 310 Уголовного кодекса РФ. Согласно ст. 310 УК РФ разглашение данных предварительного расследования лицом, предупрежденным в установленном законом порядке о недопустимости их разглашения, если оно совершено без согласия прокурора, следователя или лица, производящего дознание, наказывается

штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.

Тема 3. Методологические основы судебно-бухгалтерской экспертизы

3.1 Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

Предметом экспертизы является процесс исследования конкретного факта при помощи специальных знаний и опыта без вмешательства в юридическую сторону вопроса. Понятие предмета судебно-бухгалтерской экспертизы в настоящий момент нормативно не установлено и определяется содержанием тех вопросов, которые она решает в правоохранительной деятельности. Судебно-бухгалтерская экспертиза изучает явления, характеризующиеся следующими признаками:

- они связаны с хозяйственной деятельностью экономических субъектов; - они нашли отражение в бухгалтерском учете;

-пределы их исследования определяются кругом относимых и допустимых вопросов, поставленных правоохранительными органами или судом;

-заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.

Следовательно, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в документах, учетных регистрах, отчетности предприятия, ставших объектами расследования и судебного разбирательства. Бухгалтер-эксперт производит расчет интересующих следствие или суд показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей. В процессе судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливается соответствие правилам бухгалтерского учета порядка отражения тех или иных хозяйственных операций в бухгалтерском учете участника дела. При назначении экспертизы следователь или судья самостоятельно готовит вопросы, на которые эксперт-бухгалтер обеспечивает квалифицированные ответы, излагаемые в заключении.

Суть работы экспертов-бухгалтеров сводится к проведению исследования ранее выявленных финансовых и хозяйственных операций, изучению порядка отражения их в бухгалтерском учете и описанию на основе изученного финансовых характеристик деятельности хозяйствующих субъектов. Впоследствии выводы эксперта-бухгалтера будут использованы следователем для формирования предмета доказывания по уголовному делу, в первую очередь по объективной стороне преступления.

С использованием знаний бухгалтерского и налогового учета проводятся расследовании преступлений, предусмотренными ст. 198 , 199 и 199.1 УК РФ. Указанные статьи устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов либо путем искажения сведений в налоговой декларации, либо путем непредставления декларации. При помощи проведения судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливается, насколько соответствовал примененный налогоплательщиком порядок исчисления налогов, правильно ли применены методы раздельного учета, обоснованно ли рассчитаны суммы льгот, все ли хозяйственные операции отражены в составе налоговой базы и др. В случае выявления несоответствия совершенных хозяйственных операций правилам бухгалтерского и налогового учета, эксперт-бухгалтер устанавливает размер ущерба в виде недоначисленных налогов. С целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика и выявления недостоверных данных в предъявленной для исследования документации, эксперт-бухгалтер проводит обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности и установление связей между доходами, расходами, отраженными в документах, в бухгалтерском учете и отчетности действительному положению вещей и результатам предпринимательской деятельности.

Не относятся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы нарушения, допущенные при отражении хозяйственных операций на счетах. Такие нарушения исправляются по правилам бухгалтерского учета в том периоде, когда они обнаружены. Также не являются предметом судебно-бухгалтерской экспертизы технические ошибки в исчислении налогов.

При обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, а не в периоде ее выявления. Исправление текущей налоговой декларации, составляемой по итогам того периода, когда ошибка была выявлена, возможно, только если конкретный период совершения ошибки определить невозможно. Корректировать базу налогового периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки привели к переплате налога. В указанных ситуациях нет никакой необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, поскольку отсутствует предмет исследования.

3.2. Метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы - это совокупность способов и приемов, применяемых к изучению и познанию предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, используемых экспертом-бухгалтером при исследовании первичных и сводных бухгалтерских документов и других материалов дела. В судебно-бухгалтерской экспертизе используются общенаучные и специальные способы и приемы исследования материалов дела.

I. Общенаучные методы

1 Анализ (разложение) – это научный прием научного исследования, включающий исследование предмета мысленным или практическим расчленением части. Например, при вскрытии хищений и злоупотреблений проводится анализ движения товарно-материальных ценностей за определенный отрезок времени.

2 Синтез – это прием изучения предмета в целостности во взаимосвязи его частей. Синтез в судебно-бухгалтерской экспертизе позволяет обобщить отдельные хозяйственные операции, выявить типич­ные и случайные, основные и второстепенные.

3 Индукция – это изучение предмета от частного к общему. На основе данных первичных документов изучается хозяйственная операция по реализации продукции и исследуется ее включение в регистры налогового учета с целью увеличения объема реализации.

4 Дедукция – это изучение предмета от общего к частному. На основе данных Главной книги изучаются данные о состоянии расчетов с покупателями и заказчиками и выясняется состояние расчетов с конкретным контрагентом исходя акта сверки расчетов.

5 Аналогия – это изучение одних объектов на основе сходства с другими. Сравнение позволяет путем логического анализа данных бухгалтерских документов выявить нарушения, например, отсутствие обязательных реквизитов, дат, печатей на документах; несоответствие бухгалтерских документов требованиям положений, инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности; несоответствие данных первичных учетных документов данным бухгалтерских регистров.

6 Моделирование – это замена исследуемого объекта на его аналог, имеющий приметы оригинала. Если бухгалтерские документы частично или полностью уничтожены с целью сокрытия действительных налоговых обязательств, это затрудняет определение суммы ущерба от неуплаты налогов, причиненного государству. Эксперт-бухгалтер не может исследовать конкретные бухгалтерские документы и вынужден прибегать к методу моделирования. В такой ситуации возможно определение суммы ущерба на основе анализа деятельности аналогичного налогоплательщика в схожих условиях хозяйствования.

7 Абстрагирование – это исследование от конкретных объектов к их общим понятиям. Через исследование признаков недобросовестности отдельных контрагентов приходим к выводу о том, по каким признакам следует определять фирму-однодневку во избежание возможных материальных потерь.

8 Конкретизация – это исследование объекта в реальной действительности. Изучаются документально подтвержденные реально существующие явления и процессы, обстоятельства, проявившиеся в пространстве и во времени.

II. Специальные методы делятся на 2 вида:

1 Приемы общей оценки:

а) формальная проверка;

б) арифметическая проверка;

в) нормативная проверка;

г) сопоставление документов;

д) встречная проверка;

е) метод контрольного сличения;

ж) контрольный обмер;

и) контрольный запуск сырья в производство.

2 Приемы частной методики:

а) расследование события по черновым записям;

б) использование документов неофициального характера;

в) использование внутреннего учета, подтверждающего ведение двойной бухгалтерии;

г) метод обратной калькуляции.

Например: чтобы установить размер присвоения в общественном питании, реализованные блюда с дорогостоящим набором продуктов «раскладывают» в сырье, то есть делают так называемую «обратную калькуляции.

Тема 4. Экспертиза как инструмент выявления нарушений в системе бухгалтерского учета

4.1 Общие и специальные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы.

Слово "документ" берет происхождение от слова "documentum", что в переводе с латыни означает "доказательство". Согласно ст. 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" документ - материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения.

В бухгалтерском учете и юриспруденции уже достаточно давно используется термин "компьютерный (машинный, электронный) документ", определение которого было окончательно сформулировано в статье 3 закона от 01.01.01 года N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" следующим образом: "электронный документ - документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме".

Документы служат средством исследования при судебно-бухгалтерской экспертизе, по следующим причинам:

1) в бухгалтерском учете осуществляется документальная регистрация хозяйственных операций;

2) документы служат средством проверки исполнения и анализа хозяйственных операций организации;

3) в уголовном, гражданском и арбитражном процессуальном законодательстве документы являются источником доказательств.

К общим объектам судебно-бухгалтерской экспертизы относят первичные и сводные документы бухгалтерского учета, материалы инвентаризаций, бухгалтерские проводки, бухгалтерские справки, накопительные ведомости, мемориальные ордера, регистры синтетического и аналитического учета, регистры налогового учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи экспертного заключения.

К специальным объектам исследования относят: акты документальных ревизий, заключения экспертов в других областях знаний, протоколы изъятия документов, протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, постановления о приобщении к делу документов записи оперативного и неофициального учета и любые другие материальные носители оперативного хозяйственного (чернового) учета - тетради, книги, записные книжки, ежедневники, дискеты. При отсутствии бухгалтерского учета эти предметы и документы содержат информацию о фактических операциях и для таких документов характерно единство движения материальных ценностей и движения денег. Эксперт исследует эту информацию для ответа на поставленные перед ним вопросы. Протоколы допросов содержат сведения о фактах расчетов в поставщиками, о товарообменных операциях, о движении денег, о передаче векселей из рук в руки, об отсутствии реально осуществляемой деятельности и др.

Показания свидетелей используются по следующим правилам:

а) эти исходные данные должны требовать для своей интерпретации специальных знаний;

б) в таком случае вывод эксперта носит условный характер, так как базируется на исследовании данных, за достоверность которых эксперт не отвечает. Такой вывод может быть истинным только при условии признания правильности представленных эксперту исходных данных, что может быть сделано только следователем или судом.

Документы с позиций их правовой классификации и доказательности делят на:

1) доброкачественные;

2) недоброкачественные по форме;

3) недоброкачественные по существу;

Доброкачественные документы – по форме и по содержанию соответствуют законодательству и имеют доказательную силу.

Недоброкачественные документы по форме, т. е. некачественно оформленные, но содержащие реальную информацию в неискаженном виде, принимаются как бесспорное доказательство. Недоброкачественные документы по существу неправильно отражают производственную операцию, являются подложными и делятся на фальсифицированные и документы, содержащие ложные сведения.

Фальсифицированные - это документы, которые имеют подчистки, подписки, подделанные подписи и другие искажения. В данном случае имеет место внесение в подлинный документ изменений, который называют материальным видом подлога. Например, искажается цена и количество поступившего товара от поставщика с целью присвоения созданных таким образом излишков. Подделка может быть полной в результате изготовления полностью поддельного документа с соблюдением всех внешних признаков документа. Такой вид подлога называют интеллектуальным подлогом. При интеллектуальном подлоге изложенные в документе сведения не соответствуют действительности. Например, выписаны товарно-транспортная накладная и счет-фактура от имени несуществующей организации.

Документы, содержащие ложные сведения, правильно оформлены, но отражают искаженные по содержанию хозяйственные операции. Документы, содержащие ложные сведения делят на:

- товарные – несущие количественно искаженную информацию о реально существующем имуществе организации;

- бестоварные - оформляют движение несуществующих ценностей, не поступивших и неизрасходованных, или же эти ценности остались без движения. Например, авансовый отчет по командировке, которая не существовала, бестоварная накладная на внутреннюю переброску, расходный ордер по кассе без выдачи денег, акт приемки выполненных услуг, которые фактически не оказывались, счет за аренду автомобиля, который фактически не используется в производственной деятельности. Если такие документы следователь передает эксперту, то он должен его об этом уведомить.

4.2.Характеристика основных признаков поддельных документов

При подготовке к назначению судебно-бухгалтерской экспертизы и формулировании вопросов следователь должен собрать и затем вместе с постановлением о назначении экспертизы представить эксперту материалы, выступающие объектами экспертизы:

а) первичные и сводные бухгалтерские документы;

б) учетные регистры;

в) документы бухгалтерской отчетности;

г) акты ревизии;

д) протоколы изъятия и осмотра документов;

е) протоколы выемки и обысков;

ж) протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяйственные операции;

и) постановление о приобщении к делу документов;

к) заключения экспертов других специальностей.

Документ – это материальный объект с информацией, закрепленной созданным человеком способом для ее передачи во времени и пространстве, на основании которого ведется бухгалтерский и налоговый учет. Документами должны оформляться любые хозяйственные операции в той последовательности, в какой они совершаются. Это обеспечивает сплошной непрерывный учет всех объектов учета; юридическое обоснование бухгалтерских записей, которые делают на основании документов, имеющих доказательную силу; использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностью; контроль за сохранностью собственности, так как документами подтверждается материальная ответственность работников за доверенные им ценности; укрепление законности, поскольку документы служат основным источником сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции при документальных ревизиях, в том числе и проводимых налоговыми органами.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные указанным Федеральным законом.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 85 до 2004 г. унифицированные формы разрабатывал и утверждал Госкомстат России. Однако в ходе административной реформы решением Правительства РФ данная функция признана избыточной (протокол от 01.01.2001 N 47). Поэтому Положением о Федеральной службе государственной статистики (в 2004 г. Госкомстат России упразднен), которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 420, осуществление указанной функции было не предусмотрено. Таким образом, на данный момент ни у Минфина России, ни у Росстата нет полномочий разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов и давать разъяснения по их применению.

Также документы могут утверждаться соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти – так называемые отраслевые формы. Организацией утверждаются формы документов, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы. При разработке и утверждении указанных форм учитывается специфика деятельности этих организаций.

В зависимости от способов фиксации информации ГОСТ Р 51«Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденный Постановлением Госстандарта РФ № 28 от 27.02.98г., различает следующие виды документов:

1 Изобразительный документ - документ, содержащий информацию, выраженную посредством изображения какого-либо объекта.

2 «Фотодокумент» - изобразительный документ, созданный фотографическим способом.

3 Текстовой документ - документ, содержащий речевую информацию, зафиксированный любым типом письма или любой системой звукозаписи.

4 Письменный документ - текстовой документ, информация которого зафиксирована любым типом письма.

5 Рукописный документ - письменный документ, при создании которого знаки письма наносят от руки.

6 Машинописный документ - письменный документ, при создании которого знаки письма наносят техническими средствами.

7 Документ на машинном носителе - документ, созданный с использованием носителей и способов записи, обеспечивающих обработку его информации электронно-вычислительной техникой.

Для того, чтобы никто не имел оснований усомнится в доброкачественности предъявляемого документа, составленного в произвольной, нетипографской (на листе бумаги в клетку!) форме, документ должен содержать следующие обязательные показатели: наименование документа, дату составления; фамилию, имя, отчество предпринимателя, от имени которого составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Все вышеназванные реквизиты поименованы в статье 9 Закона от 01.01.2001г. «О бухгалтерском учете».

Документы классифицируют по качественным признакам на доброкачественные и недоброкачественные. Экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов (таблица 5).

Таблица 5

Критерии доброкачественности документов

Наименование критерия	Отличительные признаки
Формальный критерий	Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме, иметь заполненными все реквизиты
Критерий законности	Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Не принимаются к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству.
Критерий действительности	Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц
Критерий реальности совершенных операций	Получили отражение реально произошедшие хозяйственные операции

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критерий, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации. Кардинальные изменения последних лет в политической, экономической и социальной сферах нашего общества привели к обострению криминальной обстановки и, как следствие этого, к преступлениям, связанным с подделкой документов.

Основные признаки подделки документов следующие.

а) несоответствие формы, цвета бланка и его реквизитов. Проверку такого документа надо начинать с установления назначения документа, уяснения подлинности бланков и содержащегося в них основного текста, а также имеющихся других реквизитов – пометок, подписей, оттисков печатей, штампов и т. д.;

б) противоречивость содержания, орфографические ошибки, ошибки в указании фамилии лиц, нестандартный шрифт, использование вышедших из употребления бланков, печатей, отсутствие ИНН, указание несоответствующей организационно-правовой формы организации и т. д.;

в) документ содержит следы механического воздействия. Например, подчистка представляет собой механическое удаление штрихов с целью изменения первоначального содержания документа. Признаками подчистки являются: нарушение структуры верхнего слоя бумаги, в результате она становится более шероховатой, что выявляется при рассмотрении документа на просвет. Появляется обнаруживаемая в косопадающем свете взъерошенность волокон. Бумага истончается и на просвет выглядит более прозрачной. При подчистке нередко повреждаются штрихи линовки, защитной сетки и рядом находящихся письменных знаков. В то же время остается рельеф удаленного текста, проявляющийся в виде выпуклостей с оборотной стороны листа. Вновь написанные буквы, цифры имеют неровные края штрихов, образующиеся из-за увеличения впитывающей способности шероховатой бумаги. Попытки загладить поврежденные участка оставляют повышенный блеск бумаги, полосы углубленных линий.

Травление текстов документов – удаление записей или их части путем обесцвечивания красителя штриха химическими реактивами (кислоты, щелочи, окислители). Признаки травления проявляются в нарушении проклейки бумаги, матовости или изменении цвета бумаги в местах травления. Бумага в этих местах нередко приобретает желтоватый оттенок; образуются трещины, наблюдается обесцвечивание или изменение записей, выполненных на участке, подверженном воздействию травящего вещества; наличие остатков слабовидимых штрихов первоначального текста, записей разного цвета, различие в люминесценции подвергшегося травлению участка и остальной поверхности документа. Признаки травления выявляются с помощью электролампы, лупы, микроскопа, на просвет, с помощью медицинской ультрафиолетовой лампы и т. д.

Смыванием называют способ подделки, состоящий в удалении штрихов с поверхности документа посредством различных растворителей. Например, реквизиты документа (реквизиты банка, оттиск печати, юридический адрес поставщика, сам текст документа и др.), изготовленные при помощи лазерного или струйного принтера, подделывают так. Капают, или наносят растворяющую жидкость на интересующий фрагмент документа, ждут, когда подсохнет, и после этого сдувают порошок картриджа с документа. Затем, в зависимости от поставленной задачи, пользуются допиской, вставкой и т. д. нужной информации.

При внимательном изучении документа всегда можно определить следы дописки или внесение записей на месте удаленного текста. Дописка заключается в изменении первоначального содержания документа путем внесения на свободные места новых букв, цифр, слов и их сочетаний. Признаки дописки следующие: различия в цвете и оттенках штрихов, первоначальных и новых записей, размещение отдельных записей в тексте, в ширине штрихов и выработанности почерка, которым выполнены сопоставляемые записи; сжатые или увеличенные промежутки между буквами, словами, строками; наличие примесей в одних штрихах, отсутствие их в других и прочее.

Дописку можно обнаружить посредством выявления логических противоречий при изучении содержания документа. Поскольку дописки выполняют обычно в замедленном темпе, едва касаясь ручкой бумаги, буквы и цифры выглядят излишне извилистыми, неровными, начала и окончания штрихов притуплены. Если документ «старый» и перегибался, в местах перегиба текст дописки расплывчат, бумага разрушается.