Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы (стр. 3 )

Поддельные бланки документов изготовляются при помощи копировальной техники, компьютера - путем сканирования или подбора соответствующего шрифта. Бланки, подделанные путем рисования, отличаются неравномерной толщиной штрихов, неодинаковым размером.

Для клише, гравированных вручную, характерны нестандартный шрифт, изломы в овальных элементах знаков, извилистость строки, зеркальное изображение знаков и т. п. Для клише, изготовленного фотоцинкографическим способом, характерны: утолщение слоя краски по краям штрихов и вдавленность штрихов букв, изменение размеров оттиска от оригинала из-за нарушения масштабов съемки, недостаточная четкость мелких штрихов и деталей, неровные края и разрывы в штрихах, образование округлостей углов в результате травления кислотой.

4.3 Установление подлинности печати и подписи на документе

На данный момент федеральное законодательство не содержит специального нормативного документа, в котором было бы прописано, какой должна быть форма оттиска печати, что на нем следует указывать, сколько организация может завести печатей и надо ли их регистрировать. Необходимость наличия печати у юридического лица закреплена законодательно (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 01.01.01 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 5 ст. 2 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Так, согласно п.5 ст.2 закона от 08.02.98 г. общество должно иметь круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения общества. Печать общества может содержать также фирменное наименование общества на любом языке народов Российской Федерации и (или) иностранном языке. Общество вправе иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства индивидуализации. То же касается и печатей АО, это следует из п.7 ст.2 закона от 26.12.95 г. «Об акционерных обществах». На печатях филиалов и обособленных подразделений, кроме перечисленных реквизитов, указывается наименование структурного подразделения. Порядок использования таких печатей уполномоченными лицами утверждается распорядительным документом по организации. Каких-либо ограничений по количеству печатей у обществ законодательством не предусмотрено.

Индивидуальных предпринимателей закон прямо не обязывает иметь и использовать в своей деятельности печать. Однако имеется Определение Верховного Суда РФ от 01.01.2001 N 58-Г98-2, согласно которому в практике делового оборота наличие у любого юридического лица и частного предпринимателя печати признается обязательным и само собой разумеющимся. Без такой печати не могут быть открыт расчетный счет в банке или другом кредитном учреждении, надлежащим образом удостоверены заключаемые сделки и иные документы. При таких условиях в соответствии со ст. 6 ГК РФ допускается применение гражданского законодательства по аналогии. При этом согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

из приведенных документов следует, что вопрос использования печати индивидуальным предпринимателем в настоящее время является спорным. И если контрагент является индивидуальным предпринимателем и ссылается на факт отсутствия у него печати, желательно, во избежание налоговых рисков, требовать от него информационное письмо об этом. В случае спора с контролирующими органами всегда возможно предъявить данное письмо в качестве основания отсутствия оттиска печати на документах, отражающих взаимоотношения с индивидуальным предпринимателем.

В настоящий момент действующее законодательство не предусматривает какого-либо учета и контроля в области изготовления печатей. Никто не проверяет полномочия заказчика и цели изготовления печати, новая печать нигде не регистрируется. Зачастую организации изготовляют печать в нескольких экземплярах, полагая, что это очень удобно для работы. В таком случае один экземпляр печати находится в распоряжении руководителя, второй - у главного бухгалтера. Такое положение вещей способствует совершению преступлений с использованием поддельных документов юридических лиц.

Согласно п. 3.25 Постановление Госстандарта РФ от 01.01.2001 N 65-ст"О принятии и введении в действие государственного стандарта Российской Федерации" оттиск печати заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами, а также на иных документах, предусматривающих заверение подлинной подписи. Документы заверяют печатью организации.

Согласно ранее действовавшей редакции п.6 ст.169 Налогового Кодекса РФ счет-фактура заверялась печатью организации. Порядок применения этой нормы НК РФ был разъяснен в Письме МНС России от 21.05.01 г. №ВГ-6-03/404. Согласно Письму счет-фактура должен быть заверен оригинальной печатью организации и оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации. Указанные печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации; полное наименование организации на русском языке; местонахождение организации (субъект Российской Федерации). Изменение, исключающее из п.6 ст.169 НК РФ требование о наличии печати на счете-фактуре, было внесено в ст.169 НК РФ Законом N 57-ФЗ и после 01.07.02 г. наличие печати на счете-фактуре не является обязательным.

При анализе доброкачественности документа следует обратить внимание на печать, чтобы не было сомнения в подлинности оттисков печатей и штампов. Существуют следующие основные способы подделки печати:

-" рисовка печати на самом документе;

-" получение оттиска с помощью самодельного клише;

-" копирование подлинного оттиска на поддельный документ.

Рисовка изображения печати или штампа на документе является наиболее простым способом подделки. Ему присущи следующие признаки: нестандартность шрифта и неравномерность размещения текста, несимметричность расположенных букв, слов и строк, искажение рисунков (герба, эмблемы), наличие грамматических ошибок в тексте, неправильное его смысловое содержание, следы подготовки оттиска (проколы бумаги от циркуля, остатки карандашных штрихов). При оттиске печати или штампа с помощью самодельного клише (из резины, линолеума, дерева и т. д.), собранного из типографских литер, остаются характерные признаки: нестандартность шрифта, неодинаковые размеры букв и интервалов между ними, отсутствие отсечек в буквах, зеркальное отображение букв и знаков, неравномерное распределение красителей в оттиске, извилистость в утолщении штрихов, ломаные линии строк. Если оттиск изготовлен кустарным фальшивым набором или вырезанным клише, буквы бывают не овальные, а угловатые, с лишними линиями штрихов, отображением текстуры материала, также заметна неравномерность оттиска. Одним из «традиционных и исторических» методов является копирование оттиска печати на фальшивый документ при помощи вареного яйца или разрезанной пополам сырой картошки, что достаточно просто выявить при внимательном просмотре документа. Оттиск, сделанный не в той организации, где оформлен документ, с целью сокрытия подлога смещают, смазывая, чтобы его нельзя было прочесть.

Если оттиск печати перенесен на документ с помощью копировальной техники или методом сканирования, то обнаружить подделку можно при осмотре обратной стороны страницы документа. На ней, как правило, не наблюдается проникновения красителя печати в структуру бумаги. Представляют опасность фальсификация клише печати при помощи синтеза компьютерных и фотополимерных технологий. Не менее опасно и другое явление: так называемые самонаборные печати. Комплект их можно купить в обычном магазине канцтоваров. Приобретя такой набор, можно изготовить печать любой организации, включая и гербовую. Оттиски фальшивой печати, изготовленные указанными последними двумя способами, не поддаются распознаванию, если подлинная печать не снабжена современными методами защиты.

К распространенным способам фальсификации печатей (штампов) в документах юридических лиц можно отнести: лазерное гравирование по резине, фотополимерная технология, изготовление резиновых печатных форм с матриц, полученных в процессе фрезерования по металлу или пластмассе.

В статье 9 Закона от 01.01.2001г. «О бухгалтерском учете», который установил перечень обязательных реквизитов документа, не содержится требования расшифровки личной подписи. Однако, как показывает практика хозяйственной деятельности, личные подписи лиц должны быть расшифрованы. В состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается п.13 приказа Минфина России от 01.01.01 г. № 34н.

В практике встречаются следующие способы фальсификации реквизита «подпись»:

-" по памяти, когда подпись воспроизводится на основе запоминания ранее увиденной подписи;

-" рисование, когда подпись воспроизводится с использованием образцов подлинной подписи;

-" копирование, когда подпись обводится чернилами или шариковой пастой.

Встречаются несколько приемов подделки подписи копированием:

-" на просвет;

-" с помощью копировальной бумаги;

-" путем передавливания штрихов заостренным предметом с последующей обводкой следов давления;

-" с помощью веществ, обладающих копирующей способностью (изготовление промежуточного клише);

-" фотопроекционный способ;

-" при помощи сканера компьютера.

Признанным законодательно средством, позволяющим достоверно установить создателя электронного документа в информационной системе общего пользования, является электронная цифровая подпись. Под электронной цифровой подписью понимается реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа (уникальной последовательности символов) электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе (ст.3 Федерального закона от 01.01.2001 "Об электронной цифровой подписи"). При этом в п.2 ст.4 названного Закона установлено, что электронный документ с электронной цифровой подписью имеет юридическое значение только при осуществлении отношений, указанных в сертификате ключа подписи (документе на бумажном носителе или электронном документе, выдаваемом участнику информационной системы для подтверждения подлинности электронной цифровой подписи и идентификации владельца сертификата ключа подписи).

Документы, подписанные ЭЦП, обладают полной юридической силой и могут быть представлены в арбитражном суде в качестве доказательства. Для формирования системы договорных отношений с использованием электронной подписи стороны обязаны подписать договор на совместное использование системы электронной подписи. Исходя из вышесказанного, при составлении кассовых, банковских документов, векселей, договоров рационально расписываться путем написания своей фамилии полностью, что позволит защитить подпись от подделки.

Тема 5. Методы экспертного исследования учетной документации и финансовой отчетности и методики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

5.1 Исследование документов бухгалтером-экспертом

Судебно-экспертное исследование структурно состоит из следующих трех стадий:

- предварительное исследование;

- детальное исследование;

- оценка результатов исследования и формулирование выводов.

Практика борьбы с преступностью в сфере экономики свидетельствует, что лица, совершившие преступления, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово - хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет работу эксперта-бухгалтера, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности. Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет проверку документов. Специальные приемы в судебно-бухгалтерской экспертизе делятся на приемы общей и частной методики. К приемам общей методики относятся:

1.Формальная проверка. Устанавливает наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). При этом осуществляется визуальный осмотр документа (наличие на нем наименования, даты, подписи), его анализ.

2. Арифметическая проверка. Может включать как сложные расчеты, так и простые. Эта проверка выявляет подлоги в первичных документах (например, завышение итогов в платежных ведомостях, занижение сумм начисленных и удержанных налогов).

3.Нормативная проверка документов. Устанавливает соответствие содержания документов правилам, которые зафиксированы в нормативно-правовых актах, то есть выявляются незаконные по содержанию, но правильные по форме документы. Например, списание естественной убыли по акту; выдача подотчетной суммы по авансам не отчитавшимся ранее лицам.

4. Сопоставление документов. Позволяет осуществлять контроль нескольких взаимосвязанных документов (например, ведомость начисления заработной платы сравнивают с нарядом на выполнение работы, а также ее можно сравнить с платежной ведомостью в кассе). Операция, вызывающая сомнение, может быть исследована по нескольким бухгалтерским документам. В зависимости от результатов сходства или различия информации в этих документах решается вопрос об их доброкачественности.

5. Встречная проверка. Позволяет сопоставить отдельные экземпляры одного и того же документа, находящегося в разных организациях, а также сопоставить данные документов, связанных между собой одной и той же операцией. Такие проверки делают при отсутствии материалов ревизии и при небольшом объеме документов. В иных случаях необходимо требовать предварительной документальной ревизии.

6 Метод контрольного сличения. Это сличение приходных и расходных документов, воспроизводящих движение товаров за определенный период времени по каждому наименованию, сорту и цене. Метод заключается в следующем: к остатку определенного наименования товара, указанного в описи на начало инвентаризации, прибавляют объем товара, поступившего за исследуемый период по документам, и отнимают его документальный расход за этот период. Получают максимально возможный остаток на конец отчетного периода. Затем этот остаток сравнивают с фактическим остатком, полученным путем инвентаризации. Если максимально возможный остаток превышает фактический, то такое превышение называется предполагаемой реализацией, которая документально не оформлена (без деления на недостачу, порчу, пересортицу и реализацию). Иногда остаток фактический может превышать максимально возможный. Это свидетельствует о приписке в инвентаризационной описи, либо о занижении фактического наличия товаров и их цены в инвентарной описи на начало периода, либо о наличии неоприходованного товара, который был получен за исследуемый период.

Контрольное сличение выявляет истину путем выдвижения версий о методах, к которым прибегают нарушители в целях сокрытия недостачи (хищения) или сокрытия излишков неоприходованных товаров (сокрытие доходов). Если продукция не приходуется и не отражается в документах, в этом случае, кроме контрольного сличения, эксперт может использовать акты и материалы предыдущих ревизий, заключения технологов, экспертов, товароведов, почерковедов по вопросам нормы расхода материалов, замены одних видов сырья и материалов другими, не предусмотренными ГОСТом, использование отходов, установление пересортицы.

Вопросы соблюдения технологических процессов производства, формы и расценки оплаты труда, качества продукции, объема работы транспортных средств, изменения первоначальных записей и подписей в первичных и учетных документах решаются с помощью специалистов в других областях знаний.

и) восстановление количественно-суммового учета.

При необходимости используются и другие приемы исследования. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в первую очередь следует учитывать требования и правила оформления документов, которые обеспечивают их юридическую силу. Составим памятку, которую может использовать эксперт и определить, какие ошибки содержит проверяемый документ, состав реквизитов, имеются ли исправления и т. п. (см. таблицу 6).

Распространенным является мнение, что в бухгалтерской экспертизе исследуются только документы, прошедшие проверку и отражение в бухгалтерском учете. Такой вывод основан на следующих соображениях: во-первых, сведения, содержащиеся в этих документах, хранятся постоянно, что позволяет многократно проверять их; во-вторых, они обладают высокой степенью надежности и юридической доказательностью.

Действительно, основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю бухгалтерской учетной информации приходится около 60%. В связи с этим можно утверждать, что хозяйственный учет является важнейшей составной частью информационной системы, играющей базовую роль в решении экспертных задач.

Таблица 6

Памятка по установлению доброкачественности документов

№ п/п	Требования, предъявляемые к первичным учетным документам	Способы реализации
1	Первичные документы должны легко проверяться: 1 по форме; 2 арифметически; 3 по существу.	Документ должен быть заполнен четко, разборчиво, однозначно и с использованием государственного языка. Используемые при заполнении документа сокращения должны быть общепринятыми, не допускающими двоякого толкования.
2	Первичные документы должны иметь юридическую силу, т. е. содержать ряд обязательных реквизитов, могут быть и дополнительные реквизиты	Обязательные реквизиты предусмотрены п.2 ст.9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»: наименование документа, код формы, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители (натуральные, денежные), наименование должностей ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их подписи.
3	Первичные документы должны быть составлены средствами, обеспечивающими сохранность записей в них в течение не менее 5 лет	Записи в первичных документах должны производиться чернилами, пастой шариковой ручки, на пишущей машинке, при помощи вычислительной техники (запрещается использовать простой карандаш, чернила и пасты красного цвета).
4	Ошибки в первичных документах исправляются так, чтобы можно было прочитать исправленное, в кассовых и банковских документах исправления не допускаются	Не допускаются исправления в кассовых и банковских документах. Во все остальные документы исправления вносятся следующим образом: зачеркиваются внесенные в документ неверные сведения, рядом с зачеркнутым делается верная запись; около внесенных исправлений или на полях документа пишется «Исправлено на …»; лицо, внесшее исправления, подписывается под этой записью и ставит дату исправления; под исправленной записью еще раз подписываются все лица, подписавшие документ до внесения исправления. Процесс исправления всегда трудоемок, легче составить документ заново.

При изучении первичных документов бухгалтер-эксперт учитывает, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов.

При попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, то есть путем "подгонки" и информационной увязки данных в документах, "наглядно" связанных между собой, и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям. Ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для "увязки" их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов. Часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, то есть материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы. Первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, то есть изначальными. Например, у расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы - обязательно должен быть источник информации – ранее представленный авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку и т. д. Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с аудитором, ревизором, экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Если эксперт установит, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расценивать такой документ как подложный. Факт недооформления документа может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела или бухгалтерии или службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта. Если документ отражает незаконные по своему содержанию операции, то он не может быть признаны полноценными даже тогда, когда он правильно оформлен и отражает действительно совершенные операции.

Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям, в которых получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции, называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были. Так скрывают превышение лимита денежных средств в кассе.

Документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. При этом могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям якобы для нужд производства и т. д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.

Все более широкое распространение получают оперативные средства связи, в частности факсимильная связь. С её помощью передаются факсы. Факс – документ, полученный с помощью специального аппарата по телефонным каналам связи. Факс является копией переданного документа. По телефаксу могут быть переданы любые виды документов. Если полученные факсы имеют важную информацию и предназначены для длительного использования, их рекомендуют скопировать, так как бумага для факсов недолговечна. Однако этот вид связи используют только для передачи оперативной информации, так как документы, переданные по факсу, не имеют подтверждения своей подлинности (в редких случаях документ, переданный по факсу, может приниматься к учету, когда имеется точная уверенность в том, что его оригинал отправлен по почте или с курьером).

Экспертная практика показывает, что многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных и др. Такие операции могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, так как соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтенной продукции и т. д. Наиболее точные сведения могут быть получены в ходе оперативного контроля, осуществляемого в момент совершения незаконных операций.

Поэтому эксперт-бухгалтер изучает всю предоставленную ему как специалисту по бухгалтерскому учету, анализу и контролю установленную и официально приобщенную к делу информацию, освещающую обстоятельства дела, полно использует все возможные методы и приемы исследования документальных данных, правильно оценивает документальные данные и аргументирует свой вывод так, чтобы этот вывод логически вытекал из исследования, был определенным и исключал возможность двоякого толкования.

Специальные приемы в судебно-бухгалтерской экспертизе делятся на приемы общей и частной методики. К приемам общей методики относятся:

Приемы частной методики носят специфический характер и используются только в судебно-бухгалтерской экспертизе. Например, при расследовании используют черновые записи материально-ответственных лиц. В процессе следствия могут сопоставляться денежные документы неофициального характера (внутреннего учета). К таким документам относится покупюрная опись денежной выручки, которую делает кассир. Кроме того, выявление при расследовании дела и исследование двойной бухгалтерии в организации также будет слу­жить материалом для судебно-бухгалтерской экспертизы.

Первичным и неотъемлемым элементом судебно-бухгалтерской экспертизы является ревизия. Также неотъемлемый элемент бухгалтерского учета и, естественно, судебно- бухгалтерской экспертизы – инвентаризация, которая констатирует реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта. При оценке результатов инвентаризации различают следующие виды инвентаризаций:

1) по объему (полные, частичные);

2) по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);

3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);

4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);

5) по субъекту (ординарные - инициатива собственника, экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т. п.);

6) по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);

7) по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);

8) по форме описи (устные, письменные, на механических носителях).

Инвентаризация имеет решающее значение во всех случаях так называемого восстановления учета. Обычно это раскрытие структуры реализуемых (списываемых) ценностей. Эксперт-бухгалтер при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы:

- устанавливает недостачи и излишки товарно-материальных ценностей;

- проверяет документальную обоснованность расходов товарно-материальных ценностей и денежных средств;

- проверяет обоснованность списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;

- выявляет нарушения финансовой, бюджетно-сметной или кассовой дисциплины;

- устанавливает наличие и размеры приписок к отчетам о выполнении планов;

- определяет соответствие совершенных хозяйственных операций нормативным предписаниям;

- выявляет отрицательные экономические последствия нарушений, злоупотреблений, совершенных конкретными должностными и материально ответственными лицами;

- устанавливает материальный ущерб от совершенных правонарушений и преступлений;

- определяет правильность методики учета, применяемой в данной организации, наличие отклонений от правил учета и отчетности, несоответствие между данными учета и отчетности и т. п.;

- устанавливает правильность или ошибочность методики проведенной документальной ревизии;

- определяет недостатки текущего и последующего финансового контроля;

- выясняет условия, способствовавшие совершению злоупотреблений;

- разрабатывает предложения, направленные на борьбу с нарушениями.

5.2 Требования к допустимости, относимости и достоверности доказательств, исследуемых при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы

В соответствии со ст. 50 Конституции РФ и ст. 75 УПК РФ, ч.3 ст.64 АПК, ч.2 ст.55 ГПК при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Такие доказательства не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения. Доказательствами признаются любые фактические данные. Никакие доказательства не имеют заранее установленной силы. Каждое доказательство подлежит оценке с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в их совокупности - достаточности для разрешения дела. По общему правилу доказательства признаются недопустимыми, если они получены с нарушением требований процессуального законодательства.

К недопустимым доказательствам также относятся:

- показания подозреваемого, обвиняемого, данные в ходе досудебного производства по уголовному делу в отсутствие защитника, включая случаи отказа от защитника, и не подтвержденные подозреваемым, обвиняемым в суде;

- показания потерпевшего, свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе, а также показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности.

Признание обвиняемым своей вины в совершении преступлений может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении его виновности совокупностью имеющихся по делу доказательств - ст. 77 УПК РФ. Ранее применяемый УПК РСФСР в случае изменения признательных показаний, данных подозреваемым (обвиняемым) в ходе предварительного следствия без участия адвоката, не запрещал прокурору предложить суду дать им оценку с учетом собранных по делу доказательств, и нередко первоначальные показания подкрепляли обвинительный приговор. Сейчас такие показания считаются недопустимыми, не могут быть положены в основу обвинения, а также использованы для доказывания любого из обстоятельств, предусмотренных ст. 73 УПК РФ. Это важная гарантия от необоснованного осуждения.

Правило допустимости доказательства закреплено в ст. 60 ГПК РФ и ст. 68 АПК РФ: обстоятельства дела, которые, согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в суде иными доказательствами. Под допустимым следует понимать доказательство, полученное и закрепленное установленными законом средствами и способами. Это означает, что средства и способы доказывания должны быть установлены законом, а также соответствовать процессуальной форме получения. Например, протокол осмотра, составленный с нарушением требований НК РФ, не является надлежащим доказательством в налоговом споре. Допустимыми письменными доказательствами по налоговым спорам являются составленные в соответствии с требованиями Налогового Кодекса протокол показаний свидетеля; акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика; протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика; протокол выемки документов и предметов; заключение эксперта. Допустимыми являются и другие доказательства, прямо предусмотренные отдельными статьями НК РФ.

Допустимость доказательства характеризуется законностью источника сведений, а также способов получения и фиксации сведений, содержащихся в таком источнике. В юридической литературе практически всеми авторами в той или иной формулировке выделяются следующие компоненты допустимости доказательств:

а) известность и возможность проверки их происхождения;

б) компетентность и осведомленность лиц, от которых они исходят и которые их собирают;

в) соблюдение общих правил доказывания;

г) соблюдение правил собирания данных определенного вида, гарантирующих от неполноты и искажений;

д) отказ от включения в них догадок, предположений.

Особо следует выделить процессуальные нарушения, определяющие допустимость доказательств, - несоблюдение каких-либо общих правил производства по делу. Их особенность в том, что они касаются не только доказательств, а влекут недействительность всех других процессуальных действий и решений. Такая ситуация возникает, например, когда нарушен порядок возбуждения уголовного дела, истекли сроки предварительного расследования. Недопустимость доказательства порождает и использование ненадлежащих средств доказывания, не соответствующих характеру следов преступления и предусмотренному законом порядку их изъятия: очная ставка, проведенная вместо опознания. Или следователь при получении доказательств произвольно изменяет требуемое законом сочетание познавательных средств: не соблюдаются требования закона о том, чтобы очная ставка проводилась между двумя ранее допрошенными лицами; приобщению к делу вещественного доказательства предшествовал его осмотр и т. д., что проявляется в существенных отступлениях от порядка проведения следственного действия, вызывающих искажение информации.

Как показывает анализ арбитражной практики, суд не принимает в качестве доказательства выдачи и получения неучтенной заработной платы объяснения свидетелей, если при оформлении протоколов допроса налоговый орган не предупредил их об ответственности за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ). Если объяснения работников получены сотрудниками ОВД в рамках оперативно-розыскных мероприятий, то в силу ст. 68 АПК РФ не признаются судами допустимыми доказательствами по делу. Решение налогового органа должно основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (ст. ст. 100 и 101 НК РФ).

Относимость доказательства - это связь содержащихся в нем сведений с обстоятельствами события преступления и другими обстоятельствами преступления, подлежащими установлению при расследовании, рассмотрении и разрешении дела. Относимость - правовое требование, обращенное к содержанию доказательства. Она означает способность доказательства со стороны содержания служить средством установления истины по уголовному делу или, другими словами, связь содержания доказательства с обстоятельствами и фактами, имеющими значение для уголовного дела.

Требование относимости доказательств сформулировано в ч. 1 ст. 74 УПК РФ: «Доказательствами по уголовному делу являются любые сведения, на основе которых суд, прокурор, следователь, дознаватель в порядке, определенном настоящим Кодексом, устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу, а также иных обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела».

В большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд.

Что касается представления налогоплательщиком доказательств, не имевшихся в распоряжении налогового органа при вынесении последним оспариваемого решения, то необходимо отметить следующее. Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.

Арбитражные суды, принимая указанные документы в качестве судебных доказательств, часто указывают: налоговый орган не воспользовался предоставленным ст. 93 НК РФ правом на их истребование у налогоплательщика. Таким образом, только законом либо соответствующим закону нормативным правовым актом могут устанавливаться доказательства, которые признаются судом относимыми к рассматриваемому спору.

Представляемые суду доказательства должны быть достоверны. Доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Достоверность доказательств может подвергаться сомнению в связи с дефектами источника доказательственной информации (например, в случае существования двух или более доказательств с противоположным содержанием). При этом достоверность одного и недостоверность другого доказательства устанавливаются путем их сопоставления с иными доказательствами, имеющимися в деле, или истребования дополнительных доказательств, способных разрешить противоречие.

Конечным этапом оценки доказательств является определение их достаточности. Цель определения достаточности доказательств - произвести их отбор в соответствии с качественными характеристиками, на основе которых можно сделать истинный вывод о наличии или отсутствии искомых фактов. Определить достаточность доказательств - значит, признать установленным то или иное обстоятельство, имеющее значение для дела.

Достаточность доказательств - это необходимость определения на основании внутреннего убеждения совокупности относимых, допустимых и достоверных сведений, без которых невозможно установление обстоятельств совершенного преступления в соответствии с объективной реальностью и вынесение обоснованных решений в ходе расследования, рассмотрения и разрешения уголовного дела. В гражданском процессе исчерпывающий перечень сведений, являющихся доказательствами, дан в ст. 55 ГПК. В отличие от ГПК в АПК перечень средств доказывания не закрыт и включает также "иные документы и материалы", содержащие сведения о значимых для дела обстоятельствах и зафиксированные в письменной или иной форме (п. 2 ст. 64, ст. 89 АПК). В качестве «иных документов и материалов» АПК называет материалы фото - и киносъемки, аудио - и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в порядке, установленном АПК. Таким образом, термин «иные документы и материалы» используется законодателем с целью распространения статуса доказательств на те носители значимой для дела информации, которые прямо не названы в ст. 64 АПК, а также виды носителей, которые могут возникнуть в будущем. Первое средство доказывания и первое, что суд получит от потерпевшего, - это объяснения (устные и/или письменные). Но объяснения подлежат проверке и оценке наряду с другими доказательствами по делу, и для всестороннего рассмотрения дела и вынесения обоснованного решения только их явно недостаточно. Недопустимо привлекать в процессе доказывания фактические данные, не закрепленные и не приобщенные к делу в виде одного из источников. Также нельзя использовать в качестве доказательства фактические данные, содержащиеся в источниках, не предусмотренных процессуальным законом например, оперативные материалы, без их проверки и оценки соответствующими средствами доказывания. Наиболее распространенный характер носят следующие нарушения:

а) оформление протокола изъятия вместо протокола обыска;

б) составление протокола добровольной выдачи - вместо протокола выемки;

в) представление медицинских справок об осмотре обвиняемых, подозреваемых, потерпевших и свидетелей - вместо протоколов медицинского освидетельствования;

г) чистосердечные признания - вместо записи показаний обвиняемого.

Бухгалтер-эксперт по своим объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы допроса, должен удостовериться, что сведения, относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к деятельности исследуемой организации. Судебный эксперт самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных операций исходные данные, путем экономического анализа. При сомнениях в относимости, допустимости и достоверности документов или невозможности их проверки средствами экономического анализа, эксперт обращается с ходатайством к следователю с целью проверки документов следственными действиями: допрос бухгалтера, кассира, выемка документов и др. Бухгалтер-эксперт должен убедиться, что представленные для производства экспертизы документы изъяты на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа или по мотивированному постановлению следователя. Следователь производит обыск для изъятия только с санкции прокурора. До начала производства экспертизы следует убедиться:

а) об изъятии представленных на экспертизу документах указано в протоколе изъятия, приобщенного к материалам дела;

б) представленные на экспертизу документы числятся в описи изъятых документов;

в) документы и другие носители информации приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании постановления следователя;

г) следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации;

д) следственными действиями установлен источник записей, содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств, известно лицо, которое вело эти записи.

В случае, если на экспертизу представлены предметы и документы, имеющие значение для дела, но не заявленные как объект экспертизы, эксперт должен обратиться к следователю с ходатайством о представлении на экспертизу протоколов следственных действий, проведенных с целью проверки таких действий.

Достаточность для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку соответствия этих регистров отчетности организации за исследуемый период с учетом особенностей учетной политики организации. Проверяется соответствие данных отчетности данным синтетического учета, сведений синтетического учета - сведениям аналитического учета. Например, данные Главной книги или заменяющая ее оборотная ведомость по синтетическим счетам, сравниваются с соответствующими данными баланса, имеющегося в материалах дела; журналы-ордера или других регистров, содержащих расшифровку дебетовых и кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, проверяются на соответствие сведениям Главной книги. Обязательно проверяется соответствие регистров аналитического учета первичным документам. Как правило, это соответствие подтверждается протоколом допроса бухгалтера. При отсутствии регистров бухгалтерского учета в материалах дела заявляется ходатайство следователю.

Тема 6 Организация проведения бухгалтерской экспертизы

6.1 Основания и порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы

Экспертиза считается назначенной с момента вынесения лицом, производящим дознание, следователем, прокурором, судьей соответствующего постановления или определения. Органами дознания чаще всего являются подразделения Министерства внутренних дел Российской Федерации. Поскольку судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случаях необходимости, то по каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. Трудно предугадать все случаи, когда должна быть произведена судебно - бухгалтерская экспертиза, так как нельзя предусмотреть специфику отдельных злоупотреблений и особенности уголовных дел. Однако в некоторых случаях, оговоренных законом, экспертиза должна назначаться обязательно (например, при несоответствии результатов ревизии материалам следствия, если разногласия не могут быть устранены в ходе проведения повторной ревизии или если обвиняемый оспаривает результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым).

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:

- проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;

- выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;

- определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

- установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

- констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

- конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно - материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

- выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

- установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.

Основаниями для назначения экспертизы могут являться:

а) имеющиеся противоречия результатов ревизии с иными материалами дела;

б) необходимость уточнения правильности определения недостачи и периоды ее образования;

в) противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизий;

г) отказ ревизора принять к зачету документы, предъявленные обвиняемым;

д) определение круга материально-ответственных лиц; выявление нарушений и недостатков в бухгалтерском учете, отчетности и контроле;

е) определение соответствия данным бухгалтерского учета обстоятельств, устанавливаемых документальной ревизией, заключениями экспертов других специальностей, показаниями обвиняемых и свидетелей и иными материалами дела;

ж) обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы для решения вопросов, требующих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Экспертиза, как способ применения специальных бухгалтерских познаний, организуется правоприменителем, а проводится экспертом (комиссией экспертов). Ряд спорных положений, регламентирующих назначение и производство судебных экспертиз, может находить свое разрешение в руководящих разъяснениях Пленума Верховного суда, а также в судебных решениях по конкретным делам. Следователь или суд вправе поручить производство судебно-бухгалтерской экспертизы как государственному экспертному учреждению, так и частному лицу, обладающему соответствующими познаниями в этой области, в том числе аудиторской организации, индивидуальному аудитору). Согласно ст.197 УПК РФ следователь вправе присутствовать при производстве судебной экспертизы, получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий. Факт его присутствия отражается в заключении эксперта. Следователь также вправе по собственной инициативе или по ходатайству иных участников процесса допросить эксперта для разъяснения данного им заключения. При этом допрос до представления заключения не допускается. Эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с производством экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной экспертизы. В ст. 41 Закона подтверждено, что в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. На судебно-экспертную деятельность таких лиц распространяется действие соответствующих норм федерального законодательства.

6.2 Особенности назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам

Судебно-бухгалтерская экспертиза производится в уголовном процессе на предварительном следствии и в суде первой инстанции. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем, органами дознания или судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации. Следователь и дознаватель назначают экспертизу при производстве предварительного расследования. Прокурор назначает экспертизу в стадии дознания и в стадии предварительного следствия. Судья вправе назначить экспертизу при возбуждении уголовного дела. Согласно статье 195 УПК РФ, назначение экспертизы производит следователь путем вынесения постановления. Выносимое следователем постановление о назначе­нии судебно-бухгалтерской экспертизы состоит из трех частей:

1." Вступительная часть – дата и место составления, должность и фамилия следователя, номер уголовного дела и задание эксперту;

2." Содержательная часть – излагается суть дела и обстоятельства, которые обусловили необходимость проведения экспертизы, излагаются обстоятельства, которые связаны с объектом исследования и имеют существенное значение для заключения экспертизы, ссылки на статьи УПК РФ, в соответствии с которыми назначается экспертиза;

3. Резолютивная часть – содержит решение о назначении экспертизы, указывается вид экспертизы по процессуальным признакам (комплексная, комиссионная, дополнительная, повторная), указывается фамилия эксперта, формулируются вопросы и приводится перечень бухгалтерских материалов, которые требуют исследования.