Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы (стр. 4 )

В постановлении фиксируется срок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Следователь знакомит с постановлением о назначении судебной экспертизы подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ. Об этом составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением. Судебная экспертиза в отношении потерпевшего, а также в отношении свидетеля производится с их согласия или согласия их законных представителей, которые даются указанными лицами в письменном виде.

Результаты экспертизы зависят от про­фессиональной и четкой постановки правоприменителем воп­росов, требующих разрешения. Содержание вопросов следователя к бухгалтеру - эксперту зависит от специфики расследуемого дела, однако при постановке вопросов должны соблюдаться определенные требования (таблица 7).

Таблица 7

Требования к формулировке вопросов эксперту - бухгалтеру

Нельзя ставить вопросы:	Требования к вопросам
не входящие в компетенцию эксперта-бухгалтера	они должны относиться к бухгалтерскому учету, быть существенными для дела и вытекать из его материалов;
для ответа на которые необходимо проведение ревизии или инвентаризации;	они не могут быть разрешены следователем (судом), которые должны владеть общеизвестными познаниями в области бухучета
требующих правовой оценки действий лиц	они могут быть разрешены лишь на основе материалов дела, предъявленных эксперту следователем;
обтекаемо, с подсказкой на требуемый результат экспертизы	их невозможно разрешить иным, процессуально упрощенным и экономичным путем;
они не должны обязывать эксперта разрешать юридические аспекты дела	они должны быть конкретными, побуждающими эксперта давать по ним конкретное заключение и располагаться в логической последовательности, излагаться ясно, четко, что исключало бы их различное толкование

Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть опреде­ленными и конкретными, а их перечень - полным. Для постановки вопросов эксперту к участию в процессуальных действиях может привлекаться специалист - лицо, обладающее специальными знаниями (ч. 1 ст. 58 УПК РФ). В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

1 Соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии требованиям законодательства по бухгалтерс­кому учету; если нет, то какие имеются отступления в веде­нии учета от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности?

2 Каким образом недостача товарно-материальных цен­ностей должна быть отражена в учете?

3 Имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпринимателя - физического лица) хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия?

4 Имела ли место неуплата налогов в связи с несоответствием первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имела, то в какой сумме и по каким видам налогов?

5 Относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя - физического лица) документы, указанные в акте проверки соблюдения налогового или валютного законодательства?

Нельзя ставить вопросы следующим образом: «Участвовал ли работник магазина в хищении товаров, тары и денежных средств?» или «Имел ли возможность заведующий магазином беспрепятственно присвоить себе сумму разницы от завышения цен?». Бухгалтер-эксперт на такие вопросы ответить не может, они должны решаться работниками следствия и дознания.

Объем материалов, представляемых эксперту - бухгалтеру, определяет следователь. Если эксперт - бухгалтер считает, что предоставленные следователем материалы недостаточны для подготовки заключения, то он может получить интересующий его материал для исследования только через следователя. Если же в процессе исследования эксперту - бухгалтеру станут известны новые факты и обстоятельства, то он должен сообщить их органу, назначившему экспертизу. Это позволит следователю при необходимости поставить новые или дополнительные вопросы и тем самым более точно квалифицировать состав преступления. Следователь может отказать эксперту - бухгалтеру в предоставлении требуемых материалов, но при этом он должен указать причину отказа. В таких случаях необходимый объем документов, предоставленных эксперту - бухгалтеру, определит прокурор, наблюдающий за производством дела.

Обвиняемый, ознакомившись с постановлением о назначении судебно - бухгалтерской экспертизы, может ходатайствовать о внесении в перечень дополнительных вопросов, которые призвана решить экспертиза. Рассмотреть это ходатайство целесообразно с участием бухгалтера, так как следователь не всегда владеет достаточными профессиональными знаниями в области бухгалтерского учета.

В ст. 41 Закона подтверждено, что в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. На судебно-экспертную деятельность таких лиц распространяется действие соответствующих норм федерального законодательства.

Рассмотрим порядок назначения СБЭ, если следователь решил обратиться в аудиторскую фирму. Узнав о наличии в данной фирме соответствующего специалиста, следователь направляет в данную фирму свое постановление и материалы для экспертизы.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы

г. Уфа 30"апреля 2010"г.

Следователь по особо важным делам следственного отдела МВД РБ, капитан , рассмотрев материалы уголовного дела № 000 по обвинению в преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК РФ,

установил:

обвиняется в том, что, работая директором ООО "Весна", зарегистрированного по адресу: - 5, и являясь ответственной за обеспечение достоверности данных, определяющих исчисление налогов и предоставление их в налоговые органы, с целью уклонения от уплаты налогов совершала уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость в крупном размере при следующих обстоятельствах.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, представляла в бухгалтерию предприятия фиктивные документы, свидетельствующие об отгрузке продукции покупателям, и таким образом в бухгалтерские регистры попадала искаженная информация о заниженных объемах отгрузки.

Так, 12 мая 2009 г. ООО "Весна" . Х., по накладной № 000 от 01.01.2001г. передала АО "Мелещенский комбинат " цемент на сумму 9 млн. руб., в том числе НДС 1,5 млн. руб. 16 июня 2009 г. передала вексель на сумму 600 тыс. руб. в оплату за продукцию, полученную от по товарно-транспортной накладной № 000/67 от 01.01.2001 г. Произведенная оплата отражена на счетах бухгалтерского учета ООО "Весна" в период с 12 мая по 30 июня 2005 г. В результате по итогам за второй квартал 2009 г. заявлен вычет НДС из бюджета в сумме 1,6 млн. руб.

с целью присвоения бюджетных средств утаила от бухгалтера отсутствие фактического проведения хозяйственных операций по указанным накладным, не представлены договоры с указанными предприятиями, письма о проведении взаиморасчетов, акты сверки взаиморасчетов.

В результате указанных действий, в нарушение ст.6 Закона «О бухгалтерском учете» № 000 –ФЗ от 01.01.2001г. , неся ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, занизила сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет в сумме 1,6 млн руб.

, в свою очередь, введенная в заблуждение по представленными поддельными документами и не зная ее истинных намерений, внесла в Главную книгу предприятия за 2004г. г. по бухгалтерскому счету N 68 «Расчеты по налогам и сборам» суммы к вычету из бюджета и включила их в декларацию по НДС за второй квартал, тем самым занизив сумму НДС к уплате в бюджет. Вследствие этого НДС за второй квартал до установленного срока - 20 июля 2004 г. не был уплачен.

посредством обмана включила в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о сумме НДС и в нарушение:

ст.6 закона РФ от 21.11.96г. N 129 «О бухгалтерском учете»;

ст. 172 Налогового Кодекса РФ

уклонилась от уплаты с данной организации налога на добавленную стоимость в сумме 1600000 руб., что является особо крупным размером.

В основу обвинения были положены материалы акта выездной налоговой проверки № 4/18 от 01.01.01г. по соблюдению работниками данной организации налогового законодательства.

20 июня 2005 г. от адвоката , осуществляющего защиту обвиняемой , поступило ходатайство о проведении по данному уголовному делу судебно-бухгалтерской экспертизы с целью проверки правильности определения в указанном акте фактической суммы НДС, подлежащей уплате во втором квартале 2004г., и правильность ведения бухгалтерского учета данных операций.

Принимая во внимание, что для выяснения этих вопросов требуются специальные познания в области бухгалтерского учета, руководствуясь ст. ст. 78, 184, 189 УПК РФ,

постановил:

I Назначить по уголовному делу № 000 судебно-бухгалтерскую экспертизу, производство которой поручить аудитору .

II На разрешение экспертизы поставить вопросы:

1 Какова сумма выручки от реализации , полученной за второй квартал 2009 г., являющейся объектом обложения НДС с учетом принятой учетной политики на 2009 год?

2 Какова сумма затрат по приобретению ценностей, позволяющих заявить НДС к вычету из бюджета?

3 Как оприходованы и отражены в бухгалтерском учете переданные ценности: цемент на сумму 9 млн. руб., в том числе НДС 1,5 млн. руб. по накладной № 000 от 01.01.2001г. и вексель на сумму 600 тыс. руб., переданный в оплату за продукцию, полученную от по товарно-транспортной накладной № 000/67 от 01.01.2001 г.

III. В распоряжение эксперта предоставить:

Акт выездной налоговой проверки ООО "Весна» №4/18 от 24 февраля 2010 г. с бухгалтерскими документами и приложениями в двух томах (1-й том - на 200 листах, 2-й том - на 220 листах), Главную книгу ООО "Весна" за 2009 год (на 70 листах).

Следователь по особо важным делам

следственного отдела МВД РБ капитан

Эксперту разъяснены его права и обязанности, предусмотренные ст. 82 УПК РФ, о том, что эксперт обязан явиться по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам. Если поставленный вопрос выходит за пределы специальных познаний эксперта или представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения, эксперт в письменной форме сообщает органу, назначившему экспертизу, о невозможности дать заключение.

Эксперт вправе:

1) знакомиться с материалами уголовного дела, относящимися к предмету экспертизы;

2) заявлять ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения;

3) с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда присутствовать при производстве допроса и других следственных или судебных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы.

В случае отказа или уклонения эксперта от выполнения своих обязанностей без уважительных причин, или дачи им заведомо ложного заключения, или неявки без уважительных причин по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда применяются меры, предусмотренные ст. п.2 ст.111 УПК РФ.

Одновременно эксперт предупрежден об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения.

Копию настоящего постановления с указанными в нем документами получил 25 июня 2005г.

Получив постановление следователя, директор аудиторской фирмы должен выполнить следующие действия:

а) поручить экспертизу конкретному аудитору;

б) разъяснить аудитору его права и обязанности в соответствии с УПК РФ;

в) предупредить аудитора об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

г) получить подписку с аудитора о том, что он ознакомлен с правами, обязанностями и предупрежден об ответственности. Эта подписка вместе с заключением эксперта направляется следователю после окончания исследования.

Как свидетельствует судебная практика судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторами разрешаются вопросы по установлению: имущественного вреда, причиненного сознательно организации или государству (с виной в форме прямого умысла); осознанного материального вреда, причиненного государству, выраженного в сокрытии налогов (использовании доходов на личные нужды); материального ущерба, причиненного собственникам имущества (акционерам или учредителям) и государству, обусловленного правонарушениями лиц, распоряжающихся доходами и другим имуществом организации; осознанного материального вреда, причиненного банку - кредитору или поставщикам - партнерам в форме присвоения части доходов организации распорядителем имущества и средств, предназначенных для расчетов; правомерности действий налоговых органов и защите законных имущественных интересов налогоплательщиков.

Особенностью судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном процессе является следующее:

а) следователь и обвиняемый имеют право присутствовать при проведении экспертизы, могут задавать вопросы эксперту;

б) подозреваемый может заявлять отвод эксперту;

в) эксперт может быть допрошен следователем.

Обвиняемый и защитник должны быть ознакомлены с постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

(приложение 124 к УПК РФ)

ПРОТОКОЛ

ознакомления обвиняемого и защитника

с постановлением о назначении судебной экспертизы

г. Уфа, 15апреля 2005 г.

10 ч 00 мин

Следователь по особо важным делам следственного отдела МВД РБ, капитан , в помещении здания МВД РБ, , руководствуясь частью первой ст. 198 УПК РФ, ознакомил обвиняемую и адвоката с Постановлением от 01.01.01 г. о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовному делу N 544.

Одновременно обвиняемому и защитнику разъяснены права, предусмотренные частью первой ст. 198 УПК РФ.

Обвиняемый:

Защитник:

От участвующих лиц обвиняемой и защитника заявления не поступили. Содержание заявлений: ____.

Обвиняемый:

Защитник:

Протокол прочитан вслух следователем. Замечания к протоколу отсутствуют.

Настоящий протокол составлен в соответствии со ст. 166 и 167 УПК РФ.

Обвиняемый:

Защитник:

Следователь:

При поступлении уголовного дела в суд, если на предварительном следствии уже проводилась экспертиза, проверяют обоснованность ее назначения, соблюдение требований уголовно-процессуальных норм, полноту проведенных исследований. Суд заслушивает показания подсудимого, потерпевшего, свидетелей, эксперта, осматривает вещественные доказательства, оглашает протоколы и проводит другие судебные действия по исследованию доказательств.

По ходатайству сторон или по своей инициативе суд вправе вызывать для допроса эксперта-бухгалтера для разъяснения или дополнения данного им заключения. Председательствующий суда разъясняет эксперту-бухгалтеру его права и ответственность, о чем эксперт дает подписку.

После оглашения заключения эксперта-бухгалтера ему могут быть заданы вопросы сторонами. При этом первой задает вопрос сторона, по инициативе которой была назначена экспертиза. Суд предоставляет эксперту-бухгалтеру время для подготовки ответов на вопросы суда и сторон. Изучив материалы дела, суд может признать проведение судебно-бухгалтерской экспертизы и заключение эксперта-бухгалтера правильным или вынести определение о проведении дополнительной экспертизы. В ходе судебного заседания эксперт-бухгалтер может покинуть зал только с разрешения суда. При возобновлении судебного следствия суд вторично вызывает эксперта-бухгалтера.

6.3 Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах

Гражданское и арбитражное судопроизводства относятся к самостоятельным областям юридической практики. Существует Гражданско-процессуальный кодекс и Арбитражно-процессуальный кодекс, которыми определен порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В соответствии с АПК РФ экономические споры рассматривают арбитражные суды. Согласно ст.4 АПК РФ в арбитражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав и законных интересов предприятия, учреждения, организации, являющиеся юридическими лицами, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. Арбитражные суды дают правовую оценку действиям (бездействию) сторон и согласно п.3 ст.15 АПК решение суда должно быть законным, обоснованным и мотивированным.

Чаще всего для вынесения справедливого решения суду достаточно установить имевшие место факты. Для этого в качестве доказательств по делу исследуются договоры, распорядительные, первичные и сводные документы, учетные регистры, отчетность предприятий. Однако, когда для вынесения судебного решения требуется уяснить сущность экономического события, указанных выше доказательств бывает недостаточно. Судья арбитражного суда - юрист по образованию не всегда может правильно оценить экономическую сторону спорных правоотношений, поскольку судья не может быть специалистом во всех областях знаний. В рамках арбитражного процесса возникает необходимость в назначении бухгалтерской экспертизы. Появляется необходимость привлечения к участию в арбитражном процессе эксперта в области бухучета экономики, финансов и т. д. Порядок назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы в рамках арбитражного процесса регламентирована АПК РФ - ст., В силу ст. 82 АПК перед экспертом могут быть поставлены только те вопросы, разрешение которых требует специальных познаний. Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена во всех случаях, когда юридически значимые сведения должны подтверждаться данными бухгалтерского учета и (или) отчетности, а по тем или иным причинам данными сведениями стороны и суд не располагают либо достоверность этих данных вызывает сомнения.

Порядок судопроизводства по гражданским делам определяется ГПК РФ, который регулирует общественные отношения, возникающие в процессе рассмотрения и разрешения судом разнообразных гражданских споров.

Экспертиза проводится в процессе подготовки дела к судебному разбирательству. Она назначается по инициативе суда или по ходатайству заявителя, ответчика, третьего лица или прокурора. Экспертиза может быть назначена на любой стадии гражданского или арбитражного дела, до момента вынесения решения по делу.

Арбитражный суд может по собственной инициативе пригласить эксперта только в трех случаях. Во-первых, если проведение экспертизы было напрямую предусмотрено в законе или договоре. например, Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" в ст. 46 прямо предусматривает случай, когда арбитражный суд может назначить экспертизу по собственной инициативе, - "для определения финансового состояния должника". То есть закон предписывает проведение экспертизы в том случае, если обстоятельства, которые лежат в основе заявления в арбитражный суд, требуют подтверждения, отличного от тех доказательств, которые могут предъявить стороны.

Во-вторых, если одна из сторон заявляет, что доказательство, предоставленное оппонентом, фальсифицировано.

И, в-третьих, если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы (п. 1 ст. 82 АПК).

В остальных случаях арбитры вправе лишь предложить сторонам провести экспертизу, и, если стороны согласятся, зафиксировать это в протоколе. Ходатайство сторон о проведении экспертизы может быть заявлено в суде первой или апелляционной инстанции до объявления председательствующим в судебном заседании исследования доказательств законченным (ч.1 ст.164 АПК ), а при возобновлении их исследования - до объявления законченным дополнительного исследования доказательств (ст. 165 АПК).

Ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений ч. 2 ст. 268 АПК, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (п. 6 Постановления N 66).

После того как истец, ответчик и арбитры пришли к согласию по поводу проведения экспертизы, они должны решить, какому именно учреждению доверить ее проведение. Как правило, процедура здесь такова. Каждая из сторон предлагает несколько "кандидатур". И если истец и ответчик сами не договорятся, какое из предложенных учреждений предпочтительнее, то последнее слово остается за судьей.

Ответчик и истец вправе представить суду (судье) в письменном виде перечень вопросов, по которым эксперт должен дать разъяснение. Однако согласно процессуальному законодательству окончательное определение задания эксперту (т. е. круга вопросов) осуществляется судом. Суд рассматривает все вопросы, формулирует их по своей инициативе, исключает из них те, которые не относятся к данному делу или выходят за пределы компетенции эксперта, формулирует вопросы по своей инициативе.

Отклонение вопросов, представленных участвующими в деле лицами, суд обязан мотивировать. Весь перечень вопросов отражается в определении суда о назначении экспертизы, в составе действий по подготовке дела к судебному разбирательству (п.3 ч.1 ст.135 АПК), а также в рамках апелляционного производства (п. 3 ст. 268 АПК).

На депозитный счет суда инициатором проведения СБЭ или по соглашению между сторонами в равных частях вносятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам (ч.1 ст.108, ч.4 ст.110 АПК).

Судья выносит определение о назначении экспертизы, которое состоит из 3 частей:

1" вводная;

2" описательная;

3" резолютивная.

Во вводной части указываются дата и место вынесения определения, наименование суда, его состав, номер дела, по которому назначена экспертиза, наименование сторон, предмет спора. В описательной части кратко излагаются обстоятельства рассматриваемого дела, основания назначения экспертизы, а также другие сведения, необходимые для ее производства. В резолютивной части формулируется решение суда (судьи) о назначении экспертизы, называется ее вид, приводится наименование учреждения, в котором она должна быть проведена. Здесь же приводится перечень вопросов, подлежащих разрешению экспертом, и перечисляются материалы, представляемые в распоряжение эксперта.

Не допускается заменять определение другим документом (список вопросов эксперту, сопровождающее письмо). Суд вправе назначить дополнительную или повторную экспертизу. Экспертиза по гражданским делам и арбитражным делам может быть поручена аудиторам аудиторских организаций и индивидуальным аудиторам. Аудитор, привлекаемый к экспертизе по гражданскому или арбитражному делу, должен обратить внимание на содержание дела, основание назначения экспертизы, вопросы и полноту предоставленных материалов.

Например. По гражданскому делу по иску бывших учредителей взыскании их доли чистых активов с общества назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. упрощенную систему налогообложения, бухгалтерский баланс методом двойной записи не вело. На разрешение судебно-бухгалтерская экспертизы поставлены следующие вопросы:

1 Определить размер чистых активов на момент выхода участников из состава учредителей.

2 По данным бухгалтерских документов дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам, на момент их выхода из состава учредителей.

3 Дать оценку показателю прибыли общества на момент выхода истцов из состава учредителей и определить часть прибыли, подлежащей выплате выбывшим учредителям в виде дивидендов согласно решению собрания учредителей.

Суд определил поручить проведение экспертизы эксперту - аудитору аудиторской фирмы, предупредив его об уголовной ответственности по ст.307 УК РФ.

В определении суда приводится перечень материалов, представленных эксперту - аудитору для проведения экспертизы: первичные бухгалтерские документы за исследуемый период, Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, устав ООО, списки учредителей, заявления истцов о выходе из состава учредителей, справка расшифровкой статей доходов и расходов, выписки из протоколов общего собрания учредителей, свидетельство о собственности, платежные поручения.

Проводя экспертное исследование, аудитор заявил в письменной форме ходатайство о предоставлении ему дополнительных документов: договоры купли – продажи и акты приемки-передачи основных средств, регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Аудитор применял экспертные приемы и процедуры, результаты экспертизы отражены им в заключении эксперта по делу. Ответы на вопросы, поставленные на разрешение экспертизы, он привел в соответствии с порядком их постановки в определении суда.

Эксперт в гражданском процессе также предупреждается об ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения. Экспертиза проводится непосредственно в суде или вне суда, если это необходимо по характеру исследования. При назначении нескольких экспертов они вправе сове­щаться между собой. Если эксперты придут к общему выводу, они все подписывают одно заключение, в противном случает они составляют отдельные заключения. При необходимости эксперт вправе заявить суду соответствующие ходатайства об уточнении вопросов, предоставлении дополнительных материалов и т. п.

Судебно-бухгалтерская экспертиза - важное средство доказывания во всех процессуальных отраслях права. В результате применения специальных бухгалтерских познаний посредством назначения и производства экспертизы возникает новый вид доказательства, подлежащий оценке в совокупности с другими имеющимися доказательствами по делу.

6.4 Заключение эксперта - бухгалтера

Срок проведения экспертизы не регламентируется федеральными законами и на практике может быть поставлен в зависимость от обстоятельств объективного характера (влияние сезонных условий на возможность проведения экспертизы, сложность отдельных видов экспертиз).

Производство судебно-бухгалтерской экспертизы, с учетом требований, вытекающих из установленных законом порядка и сроков предварительного следствия и судопроизводства, должно быть закончено, как правило, в пределах установленных уголовно - процессуальным законом сроков предварительного расследования не позднее, чем в срокдней.

В рамках АПК РФ нет запрета на возобновление дела и последующее приостановление рассмотрения и назначение экспертизы при повторном ходатайстве истца о проведении экспертизы. Это означает, что экспертизы могут назначаться неограниченное количество раз, что на практике приводит к затягиванию процесса на неопределенный срок.

Для уменьшения сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также получения более убедительного заключения, допустимо поручение производства экспертизы нескольким экспертам. Сокращение сроков по многотомным, трудоемким делам достигается при поручении экспертизы нескольким экспертам не по всему делу, а по отдельным его разделам, эпизодам или вопросам.

Производство экспертизы несколькими экспертами по всему делу целесообразно при повторных экспертизах, так как заключение, полученное от комиссии (группы) экспертов, представляется более убедительным. Когда экспертиза проводится несколькими экспертами, они могут дать как отдельные заключения, так и единое, общее (если их заключения не имеют противоречий).

На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения. Заключение эксперта - это письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произведенного исследования и в соответствии со своими специальными познаниями дает мотивированные ответы на поставленные перед ним вопросы.

Заключение эксперта от всех других доказательств отличают следующие признаки:

1) заключение эксперта может быть составлено лишь в связи с назначением судебной экспертизы посредством специально вынесенного постановления;

2) производит и оформляет результаты процессуального действия не следователь (дознаватель и др.), а иной субъект - лицо, обладающее специальными знаниями, обычно в области науки, техники, искусства или ремесла;

3) в заключении эксперта могут фиксироваться результаты опытных действий.

Структура заключения эксперта-бухгалтера должна отвечать требованиям инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз Заключение эксперта должно состоять из вводной, исследовательской частей и выводов.

Таблица 1 – Структура заключения эксперта

№ п/п	Наименование	Содержание
1	2	3
1	Вводная часть	- подписка эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; - время, место проведения и основания назначения экспертизы; - данные об органе или лице, назначившем экспертизу; - сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство экспертизы; - вопросы, поставленные перед экспертом, краткое изложение обстоятельств дела, сообщенных эксперту; - лица, присутствовавшие при производстве экспертизы; - описание объектов исследования; - указание времени начала, производства и окончания экспертизы.

Продолжение таблицы 1

1	2	3
2	Исследовательская часть	- описание произведенных исследований с указанием примененных методов судебно-бухгалтерского исследования по всем конкретным вопросам; - развернутые выводы (ответы) по каждо­му из поставленных вопросов; - ссылки на заключения других экспертов, использованные в качестве исходных данных; - ссылки на проанализированные материалы дела; - справочные данные; - указание на участие эксперта в следственных действиях.
3	Выводы	- оценка результатов исследования; - ответы на поставленные вопросы, изложенные в сжатых, лаконичных, однозначных формулировках, излагаются ясно, кратко без мотивировки выводов (ответов) по каждому из вопросов и в той же последовательности, в какой они были приведе­ны в постановлении о назначении экспертизы.

Во вводной части заключения наряду с данными об экспертизе и бухгалтере-эксперте указываются наименование поступивших на экспертизу материалов, краткое изложение обстоятельств дела, послуживших основанием для назначения экспертизы. Суть дела излагается в соответствии с постановлением следователя или решением суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Важно указать место производства экспертизы, для того чтобы суд мог проверить, какие условия были созданы эксперту - бухгалтеру для работы; сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы, и их процессуальное положение. Иногда необходимо присутствие следователя или эксперта по другой специальности, например, при осмотре экспертом - бухгалтером подложных документов.

Практика показывает, что большая часть уголовных дел, касающихся преступлений в сфере экономики, возбуждается на основании актов ревизий. Поэтому в заключении эксперта - бухгалтера важно указать, когда и кем проведена ревизия финансово - хозяйственной деятельности, период и время проведения ревизии, а также по чьему приказу проводилась ревизия. Если ревизия не проводилась, то указывается, кем и когда проводилась инвентаризация, при которой была выявлена недостача активов.

В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера описывается процесс исследования материалов со ссылками на документы и нормативные акты. Исследование должно начинаться с изложения исходных данных (материалов бухгалтерского учета и ревизий) и заканчиваться краткими ответами на каждый поставленный вопрос.

В заключении вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером, приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении о назначении экспертизы; изменение формулировок не допускается. Если у эксперта-бухгалтера имеется свое понимание вопроса, отличное от задания, он указывает на это. При использовании экспертом-бухгалтером программных средств в заключении следует указать, кем и когда они подготовлены, утверждены и введены в эксплуатацию.

В третьей части заключения содержатся выводы эксперта-бухгалтера о материальном ущербе, его размере и времени образования, лицах, ответственных за нанесение материального ущерба, и др.

Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (комиссии экспертов), прилагаются к заключению и служат его составной частью. Приложение представляет собой составную часть исследовательской части заключения. Оно обычно состоит из таблиц, расчетов, расшифровок и детализации отдельных фактов. Документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу.

Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заключение непосредственно следователю или в суд. Если экспертиза произведена по заданию учреждения, то специалист-бухгалтер представляет свое заключение руководителю экспертного учреждения, который вправе проверить обоснованность выводов эксперта, в том числе оценить правильность применения методики исследования, оформления заключения.

Обоснованность и убедительность заключения эксперта-бухгалтера зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе исследования. Выводы эксперта-бухгалтера должны быть конкретными, обоснованными результатами исследования, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными. Важно помнить, что любые неясности текста, допускающие возможность его двоякого толкования, вызовут дополнительные вопросы со стороны как следствия и суда, так и других участников процесса. Эксперт-бухгалтер не может основывать свое заключение на показаниях обвиняемых (подсудимых) и свидетелей, однако должен учитывать их в процессе исследования представленных ему на экспертизу материалов. В соответствии с поставленными вопросами эксперт-бухгалтер может основывать свое заключение на приобщенных к делу заключениях других экспертиз: технической экспертизы документов, почерковедческой, товароведческой, технологической и др. Установив нарушения в ведении бухгалтерского учета и в осуществлении хозяйственно-финансовой деятельности, эксперт-бухгалтер указывает в заключении конкретные нарушения, делая при этом необходимые ссылки на соответствующие нормативные акты и документы. При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения, возвращает эксперту его заключение для внесения изменений и уточнений. При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключение исправления. Если эксперт не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с этими замечаниями. Заключение судебного эксперта является доказательством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следователем, прокурором, судьей, судом, с точки зрения его обоснованности, достоверности, полноты, соблюдения установленных для производства экспертизы порядка и правил.

6.5 Оценка заключения эксперта–бухгалтера следователем и судом

Исследование и оценка заключения эксперта судом - важнейшие этапы судебной деятельности, в ходе которых проверяется и оценивается доказательственная сила заключения. Исследование доказательств - это непосредственное восприятие и анализ доказательств в судебном заседании с целью установления достоверности каждого из них, достаточности их совокупности для правильного определения юридических фактов, иных имеющих значение для дела обстоятельств.

Значение судебно-бухгалтерской экспертизы определяется тем, что заключение эксперта является доказательством в судах, на его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть установлена виновность или невиновность лица в совершении правонарушения или преступления, решен вопрос о его привлечении к ответственности.

В судебном заседании заключение эксперта оглашается для его непосредственного восприятия всеми участвующими в деле лицами и в соответствии с принципами устности и непосредственности. Оглашение экспертного заключения - обязанность суда; недостаточно лишь визуального ознакомления с заключением.

Если эксперт отсутствует, что бывает не так уж редко, анализируется только содержание заключения. Дополнительно к этому в случаях, когда эксперт (автор заключения) по ходатайству лиц, участвующих в деле, или по инициативе суда на заседание прибыл, ему можно задавать дополнительные вопросы с целью разъяснения и уточнения выводов (ч. 3 ст. 86 АПК РФ). Однако вопросы не должны быть совершенно новыми, выходящими за рамки первоначального заключения, поскольку это приводит к нарушению правил, требующих письменного оформления заключения, и к дополнительной экспертизе (ст. 87 АПК РФ). При этом следует помнить, что результат допроса эксперта не является самостоятельным доказательством искомого юридического факта. При допросе эксперту не могут быть заданы новые вопросы, которые не были предметом экспертизы, равно как и эксперт не вправе формулировать новые выводы. В ходе судебного заседания лишь уточняются и разъясняются экспертное исследование и те выводы, к которым пришел эксперт. Ответы эксперта на дополнительные вопросы заносятся в протокол судебного заседания.

Получив заключение судебно-бухгалтерского эксперта, правоприменитель тщательно изучает его и оценивает:

а) связь заключения с другими источниками доказательств;

б) субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическую подготовку; опыт работы по специальности и другие личностные качества;

в) факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы; наличие в деле доказательств, на которых основывается заключение; достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, представленные для исследования эксперту); значение для дела фактов, установленных экспертом;

г) факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам; обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами; отсутствие пробелов, ошибок, противоречий в заключении; категоричность заключения (ответы на вопросы следователя должны быть определенными, не допускающих предположительных, взаимоисключающих толкований); логичность построения заключения; обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения.

После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из следующих решений:

-признать заключение доброкачественным, согласиться с ним, приобщить его к делу и использовать в качестве доказательства;

-обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки, неправильные ссылки на документы;

-указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо посредством его допросов правоприменителем (в порядке ст.205 УПК РФ);

- назначить дополнительную или повторную экспертизу (при наличии определенных сомнений и неполноты);

- не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении, в постановлении о прекращении дела (судебном решении).

Отметим некоторые недостатки, характерные для процессуальной деятельности, связанные с вопросами оценки результатов экспертизы как доказательства. Так, в отдельных случаях суды рассматривают заключение эксперта как доказательство, обладающее преимуществом перед другими доказательствами, не подвергая его тщательной проверке и должной оценке. Иногда приговоры основываются на предположительных выводах эксперта. Отмечаются недостатки, связанные с квалификацией экспертов, иногда результаты оценки заключения эксперта не находят полного отражения в приговоре. Таким образом, суд обязан указать, какие факты установлены заключением эксперта, а не ограничиваться лишь ссылкой на его заключение.

Подозреваемый, обвиняемый, а также его защитник для защиты своих интересов при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы также имеют права, в частности:

а) знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;

б) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы в другом экспертном учреждении;

в) ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о производстве судебной экспертизы в конкретном экспертном учреждении;

г) ходатайствовать о внесении в постановление о назначении судебной экспертизы дополнительных вопросов эксперту;

д) присутствовать с разрешения следователя при производстве судебной экспертизы, давать объяснения эксперту;

е) знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, а также с протоколом допроса эксперта.

Допрос эксперта не является обязательным, однако порядок его проведения регламентируется процессуальным законодательством (в частности, ст. 205 УПК РФ). Следователь (дознаватель и др.) должен принять решение о необходимости и возможности в целях разъяснения заключения применить такое средство собирания доказательств, как допрос эксперта. Только после этого может быть законно произведен допрос эксперта. Это в свою очередь означает, что, не ознакомившись с заключением эксперта, даже следователь, в производстве которого находится уголовное дело, не вправе дать другому органу дознания поручение допросить эксперта, составившего заключение, которое требует разъяснения. Эксперт допрашивается для разъяснения и дополнения изготовленного заключения, полученного следователем. Своими показаниями эксперт может уточнить выводы, формулировки, термины, методику исследования документов и других материалов дела, устранить противоречия внутри заключения, а также указать на причины расхождения во мнениях экспертов, если экспертиза производилась комиссионно. Следователь не вправе при допросе ставить такие вопросы, которые требуют производства нового экспертного исследования. Эксперт имеет право изложить свои показания собственноручно.

Протокол допроса эксперта оформляется в соответствии с общими требованиями к протоколу следственного действия. Причем общие требования к протоколу следственного действия закреплены в ст. ст. 166 и 167 УПК РФ. Исходя из положений, содержащихся в данной норме права, протокол допроса эксперта может быть написан от руки или изготовлен с помощью технических средств, в ходе следственного действия или непосредственно после его окончания, в течение тех же суток, в которые был проведен допрос следователем (дознавателем и др.). В процессе допроса эксперта могут применяться стенографирование, фотографирование, киносъемка, аудио - и видеозапись. Результаты применения данных технических средств - стенограмма и стенографическая запись, фотографические негативы и снимки, материалы аудио - и видеозаписи - хранятся при уголовном деле. Показания эксперта излагаются от первого лица и по возможности дословно (ч. 2 ст. 190 УПК РФ). Это требование касается не только его свободного рассказа, но и вопросов с ответами на них. И вопросы, и ответы должны излагаться так, как они были произнесены. В этом случае как минимум будет видно, что не был задан наводящий вопрос. Наводящие вопросы при допросе задавать запрещается (ч. 2 ст. 189 УПК РФ). Данное правило касается и вопросов, задаваемых эксперту. Большинство ученых признает за экспертом право записать в протокол свои показания собственноручно. Между тем в УПК РФ прямо это право не зафиксировано. Правильность содержания протокола удостоверяется подписями лиц, участвовавших в допросе.

К протоколу прилагаются фотографические негативы и снимки, киноленты, диапозитивы, фонограммы допроса, кассеты видеозаписи, носители компьютерной информации, чертежи, планы, схемы и др., выполненные (изготовленные) во время допроса эксперта. Они являются частью данного источника доказательств - частью протокола следственного действия.

В наиболее обобщенном виде порядок производства допроса эксперта выглядит следующим образом.

1 По ходатайству подозреваемого, обвиняемого, их защитника или по собственной инициативе следователь (дознаватель и др.) принимает решение о необходимости и возможности допроса эксперта.

2 Готовит технические средства.

3 Приглашает переводчика и (или) иных лиц, необходимых для участия в производстве допроса.

4 Следователь (дознаватель и др.) удостоверяется в личности и квалификации эксперта, а равно в отсутствии оснований для его отвода.

5 В протоколе отражается процессуальное положение, фамилия, имя и отчество, а в предусмотренных законом случаях - и иные сведения обо всех других участвующих в допросе эксперта лицах.

6 В случае применения технических средств всем участвующим в следственном действии лицам объявляется, кто и какие технические средства применяет.

7 Участвующим в следственном действии лицам разъясняются права, обязанности, ответственность, а также порядок производства допроса эксперта (если есть в этом необходимость, они предупреждаются о неразглашении данных предварительного следствия).

8 Эксперту задаются вопросы, которые возникли после и в связи с ознакомлением с подготовленным им заключением.

9 Результаты допроса протоколируются по общим правилам, предусмотренным ст. ст. 166, 167, 190, 205, 474 и приложением № 000 к ст. 476 УПК РФ.

В соответствии с п. 6 ч. 4 ст. 57 УПК РФ эксперт не вправе уклоняться от явки по вызовам следователя (дознавателя и др.).

Жалобы на действия (бездействие, решения) следователя (дознавателя, органа дознания, начальника органа дознания, начальника следственного отдела, руководителя и члена следственной группы), которые не способны причинить ущерб конституционным правам и свободам эксперта, приносятся надзирающему за органом предварительного расследования прокурору. Аналогичного содержания жалобы на действия (бездействие, решения) прокурора эксперт вправе принести вышестоящему прокурору. Действия (бездействие, решения) следователя (дознавателя и др.), которые могут причинить ущерб конституционным правам и свободам эксперта, последний вправе обжаловать в суде. Жалобы на действия (бездействие, решения) суда направляются в вышестоящий суд.

7.1 Профилактическая деятельность эксперта-бухгалтера

Несмотря на то, что страна достаточно давно перешла от плановой экономики к рыночной, способы и методы хищений остались прежними, с добавлением современного рыночного размаха. К большому сожалению злоупотребления совершаются с использованием современных достижений средств связи и коммуникаций.

Можно предположить, что в настоящий момент будет выявляться больше хищений, чем обычно, поскольку в период финансовой напряженности контроль над денежными потоками и материальными ценностями ужесточается, а хищения становятся заметными.

С целью недопущения увеличения количества экономических преступлений необходима повседневная профилактическая деятельность. Бухгалтер-эксперт как процессуальная фигура способен влиять на снижение количества экономических преступлений и преступлений, связанных с неуплатой налога.

Хищение возникает тогда, когда хозяйственная деятельность вуалируется, не отражается в бухгалтерском учете в полном объеме, и невозможно отследить, где именно произошло нарушение. В основном хищения осуществляют те, кто имеет право распоряжаться денежными средствами. Те сотрудники, которые не имеют доступа к деньгам, совершить хищение теоретически почти не могут. Однако в этом случае работники, имеющие доступ к учетной информации входят в сговор с материально-ответственными лицами и через использование приемов интеллектуальных подлогов совершают хищения материальных средств.

Также приходится констатировать, что значительную часть среди экономических преступлений составляет уход от уплаты налогов.

Инициаторами уклонения от уплаты налогов как правило, являются собственники предприятий. Суммы "сэкономленных" налогов затем присваиваются через перевод безналичных денежных средств в наличные с помощью поддельных документов через банковскую и иные системы расчетов и платежей, выпуск акций и иных ценных бумаг.

Проводя судебно-бухгалтерскую экспертизу, эксперт реально представляет, что общественная опасность налоговых преступлений определяется тем, что они причиняют существенный ущерб экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет и тем самым подрывают нормальное функционирование государства и экономики.

Следствием утаивания налоговых платежей неплательщиками налогов являются задержки в выплате заработной платы работникам бюджетной сферы, пенсий, дотаций, сворачивание социальных программ, научных исследований. Уклонение от уплаты налогов, совершенное одними хозяйствующими субъектами, и полное внесение платежей другими нарушает принцип добросовестной конкуренции.

В настоящее время материальную ответственность несут только сотрудники низшего звена в компании (уборщицы, продавцы, курьеры, менеджеры и т. д.). А вот руководители - директора и их заместители, финансовые директора, главные бухгалтера, начальники управлений и отделов - материальную ответственность несут только при установлении причиненного прямого ущерба, а сделать это практически невозможно без проведения расследования и уголовного дела. Для определения размера ущерба, причиненного предприятию, назначается судебно-бухгалтерская экспертиза. Проводя экспертное исследование, бухгалтер-эксперт обеспечивает следствие и суд достоверными доказательствами о размере причиненного ущерба, о способе совершения мошенничества и хищения.

Профилактическая деятельность эксперта выражается в том, что он воспользовавшись правами, предоставленными ему статьями 86 АПК РФ, 86 ГПК РФ, 204 УПК РФ, по собственной инициативе расширяет круг разрешаемых в ходе судебно-экспертного исследования вопросов. Сформулированные бухгалтером-экспертом для себя вопросы размещаются в заключении после вопросов, содержащихся в постановлении (определении) о назначении экспертизы с обязательным указанием на это.

Профилактическое значение имеет язык изложения исследовательской части заключения судебного эксперта. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы невозможно избежать специальных терминов и определений, данном случае неприменимо требование, предъявляемое к выводам эксперта о том, что они должны быть понятны в том числе и лицам, не обладающим специальными знаниями. При описании процесса судебно-экспертного исследования, разумеется, в ряде случаев нельзя избежать применения специальных терминов, непонятных лицам, не имеющим специальных знаний. Равно как и описаний методик, суть которых совершенно непонятна неспециалисту. Но и в этом случае должны применяться только общепринятые либо стандартные (нормативные) формулировки, исключающие двоякое толкование.