Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств (стр. 1 )

Бухгалтерский учет отложенных налоговых

активов и обязательств

(Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь )

Реформирование учетной системы
в Республике Беларусь на основе Международных стандартов финансовой отчетности и необходимость повышения достоверности бухгалтерской отчетности организаций обусловили введение новых объектов бухгалтерского учета. Среди них – отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая организации будет возмещена в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах.

С 1 января 2012 года вступило в действие постановление Министерства финансов Республики Беларусь , которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее – Инструкция № 000).

Инструкция № 000 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) (далее – организации).

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).

Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.

Постоянные разницы, постоянные налоговые активы и обязательства

Согласно п. 2 Инструкции № 000 постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.

При возникновении постоянной разницы:

период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает;

суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются.

Примеры постоянных разниц:

- для целей налогообложения принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сумма данных расходов. Постоянная разница – это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм;

- для целей налогообложения принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница – это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения.

Постоянная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.

Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции № 000:

постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде;

постоянный налоговый актив (далее - ПНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде.

ПНО возникает, если постоянная разница – это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью.

ПНА возникает, если постоянная разница – это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.

Постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 000).

Согласно п. 15 Инструкции № 000 начисление текущего налога на прибыль, т. е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом суммы постоянного налогового обязательства (актива) являются частью текущего налога на прибыль, поэтому отражать на счетах бухгалтерского учета постоянное налоговое обязательство (актив) не требуется.

Временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства

В соответствии с п. 2 Инструкции № 000 временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

При возникновении временной разницы:

периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;

суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.

Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других - погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.

Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

Примерами временных разниц являются:

– для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, в бухгалтерском учете – отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов);

– для целей налогообложения организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), в бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»;

– для целей налогообложения организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету (далее – амортизационная премия). В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму амортизационной премии, в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства.

Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.

По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на два вида:

- вычитаемые временные разницы (далее – ВВР);

- налогооблагаемые временные разницы (далее – НВР).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 000).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 000).

Вычитаемые временные разницы возникают, если:

- расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения;

- доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

- расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения;

- доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения.

При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции № 000:

отложенный налоговый актив (далее – ОНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц;

отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Сумма отложенного налогового актива определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 000).

Сумма отложенного налогового обязательства определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 000).

Вычитаемые временные разницы (ВВР)	Налогооблагаемые временные разницы (НВР)
В текущем отчетном периоде учетная прибыль меньше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что:	В текущем отчетном периоде учетная прибыль больше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что:
·  расходы в бухгалтерском учете > расходы для целей налогообложения	·  расходы в бухгалтерском учете < расходы для целей налогообложения
·  доходы в бухгалтерском учете < доходы для целей налогообложения	·  доходы в бухгалтерском учете > доходы для целей налогообложения
Рассчитывается ОНА	Рассчитывается ОНО
ОНА = ВВР * ставка налога на прибыль	ОНО = НВР * ставка налога на прибыль

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь , предусмотрены счет 09 «Отложенные налоговые активы» и счет 65 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы учитываются на синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету этого счета и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».

В соответствии с п. 17 Инструкции № 000 если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» не делается и сумма отложенного налогового актива остается без изменений.

Отложенные налоговые обязательства учитываются на синтетическом счете 65 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 000).

Таким образом, Инструкция № 000 не предусматривает отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль и отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств представлена в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен текущий налог на прибыль, определяемый исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством (по данным налоговой декларации)	99	68
Начислен отложенный налоговый актив	09	99
Погашение (списание) отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемых временных разниц	99	09
Списание отложенного налогового актива при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенный налоговый актив был начислен	99	09
Начислено отложенное налоговое обязательство	99	65
Погашение (списание) отложенного налогового обязательства по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц	65	99
Списание отложенного налогового обязательства при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенное налоговое обязательство было начислено	65	99

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно. Сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» на конец отчетного периода показывается по строке 160 «Отложенные налоговые активы», сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» – по строке 530 «Отложенные налоговые обязательства».

В отчете о прибылях и убытках отражается изменение отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период. Сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период, показывается по строке 180 «Изменение отложенных налоговых активов». Сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период, показывается по строке 190 «Изменение отложенных налоговых обязательств».

Перенос убытков на будущее

Согласно ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), то есть осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

На сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, формируется вычитаемая временная разница, и в периоде ее образования необходимо признать отложенный налоговый актив (п. 11 Инструкции № 000).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.

Пример 1. Организация за 2012 г. получила убыток в сумме 40 000 000 руб. По итогам 2013 г. прибыль составила 15 руб., по итогам 2014 г. – 30 руб. Организация перенесла часть убытка, полученного в 2012 г., на 2013 г. и 2014 г.

По итогам 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 40 000 000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 7 руб. (40 руб. * 18%).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в налоговом учете в 2013 г. и 2014 г. в качестве расхода суммы убытка 2012 г.

В 2013 г. организация получила прибыльруб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода только эту часть из убытка 2012 г. Сумма погашения ОНА составит 2 руб. руб. * 18%).

Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2013 г. составит 15 000 000 руб. – 15 000 000 руб. = 0 руб. Следовательно, налог на прибыль не начисляется.

В 2014 г. организация получила прибыль 30 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода оставшиеся 25 000 000 руб. из 40 руб. убытка, полученного в 2012 году. Сумма погашения ОНА составит 4 500 000 руб. (25 000 000 руб. * 18%).

Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2014 г. равен 30 000 000 руб. – 25 000 000 руб. = 5 руб. Следовательно, налог на прибыль составит 900 000 руб. (5 000 000 руб.* 18%).

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2012 г.
Отражается убыток отчетного года	99	90/9, 91/5	40
Начислен ОНА (40 000 000 руб. * 18% = 7 200 000 руб.)	09	99	7
Отражается непокрытый убыток (40 000 000 руб. – 7 200 000 руб. = 32 800 000 руб.)	84	99	32
Декабрь 2013 г.
Отражается прибыль отчетного года	90/9, 91/5	99	15
Списывается часть ОНА (15 000 000 руб. * 18% = 2 700 000 руб.)	99	09	2
Отражается нераспределенная прибыль (15 000 000 руб. – 2 700 000 руб. = 000 руб.)	99	84	12
Декабрь 2014 г.
Отражается прибыль отчетного года	90/9, 91/5	99	30
Списывается часть ОНА (25 000 000 руб. * 18% = 4 500 000 руб.)	99	09	4
Начислен налог на прибыль	99	68
Отражается нераспределенная прибыль (30 000 000 руб. – 4 500 000 руб. – 900 000 руб. = 000 руб.)	99	84	24

В бухгалтерском балансе организации по строке 160 «Отложенные налоговые активы» необходимо показать дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в сумме: