Примеры внедрения
МСФО
Oбзор практических примеров
Введение
Нижеприведенные практические примеры были подготовлены Проектной группой в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации», финансируемого ЕС.
Практические примеры резюмирует ключевой опыт, наработанный 15 предприятиями, которые согласились протестировать обучающие методологии, разработанные и написанные Проектной группой.
Используя методологии, пилотные компании получили существенное базовое обучение, за которым последовала фаза практического применения, направленная на решение проблем, с которыми сталкиваются отдельные компании при применении МСФО.
Примеры отражают практический опыт, полученный во время фазы применения.
Пять пилотных компаний относятся к сельскохозяйственному сектору, а другие десять – к перерабатывающему сектору или пищевой промышленности.
Все практические примеры были написаны в июне/июле 2007 г.
Практический пример 1 Практический пример по трансформации
Данный пример описывает шаги, которые необходимо предпринять в процессе подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Эти шаги описывают процесс трансформации отчетности, который начинается с первоначальной оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета и демонстрирует шаги и корректировки, необходимые для трансформации первоначальной оборотно-сальдовой ведомости в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО.
Практический пример также выделяет умения и навыки, требуемые для завершения трансформации. Показано на примере растениеводства
.
Практический пример 2 Применение МСФО (IАS) 41 (Оценка биологических активов)
Этот пример предназначен для развития более широкого понимания справедливой стоимости, применяемой по отношению к биологическим активам, и для изучения других связанных вопросов по бухгалтерскому учету.
Пример иллюстрирует применение МСФО (IAS) 41 по отношению к предприятию по племенному животноводству
и по производству мясопродуктов.
Практический пример 3 Отдельные вопросы по МСФО
Этот пример изучает отдельные вопросы, которые могут повлиять на применение МСФО в различных пилотных компаниях.
В примере выявлены типичные проблемы, возникшие в процессе трансформации / применения МСФО, и предложены пути их решения.
Выбранные вопросы:
1. МСФО (IAS) 20 - Учет правительственных субсидий
2. МСФО (IAS) 17 – Учет арендованного оборудования
3. МСФО (IAS) 38 – Оценка товарных знаков
4. МСФО (IAS) 16 - Оценка оборудования
Практический пример 4 МСФО для групп компаний – Вопросы консолидации
Данный практический пример показывает процесс подготовки финансовой отчетности для группы компаний (консолидированная финансовая отчетность), начиная с определения структуры группы до стандартных корректировок, необходимых для группы компаний, отчитывающейся по МСФО.
Здесь также документально показаны результаты решений о применении МСФО в течение нескольких отчетных периодов.
Практический пример 5 Обзор результатов и вопросов на будущее
Этот практический пример анализирует проблемы, возникающие в процессе трансформации отчетности по МСФО.
Вопросы обсуждены во время заключительного обзорного заседания, целью которого была окончательная подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Практические примеры
по применению
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
Практический пример 1 – Иллюстрация процесса трансформации на примере компании «ЗунАгро»
Практические примеры по применению
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
Практический пример 1 –
Иллюстрация процесса трансформации отчетности по МСФО
«ЗунАгро»
Введение
Данный практический пример описывает процедуру, которой следовали бухгалтеры «ЗунАгро» при подготовке своей первой годовой финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Целью данного примера является продемонстрировать шаги процесса трансформации от первоначального плана к окончательному представлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Также в примере указаны навыки и методики, необходимые для проведения трансформации.
Во время подготовки «ЗунАгро» своей первой отчетности по новым правилам, им помогали внешние аудиторы и независимые консультанты Проекта, финансируемого ЕС.
Вместе они подготовили иллюстративную оборотно-сальдовую ведомость и финансовую отчетность в соответствии с МСФО, а также инструкции по корректировкам бухгалтерского учета, которые необходимо сделать.
Пример состоит из трех частей:-
A. Информация о компании и целях МСФО
B. Трансформация по МСФО и практическое применение
C. Вклад Проекта в проведенную работу.
Часть A Информация о компании и целях МСФО.
Компания
Компания с ограниченной ответственностью «ЗунАгро» - это российская компания, занимающаяся растениеводством (основные культуры: пшеница, кукуруза и подсолнечник).
Полученный урожай продается местным перерабатывающим предприятиям.
«ЗунАгро» не имеет дочерних компаний, но имеет тесные связи с зернохранилищами и транспортными предприятиями.
Руководство «ЗунАгро» планирует развивать свою внешнеэкономическую деятельность как в масштабах существующего бизнеса так и с возможным расширением спектра операций в будущем, в том числе и привлечение внешнего финансирования.
В рамках данной стратегии компания решила рассмотреть варианты и процедуры подготовки ежегодной финансовой отчетности с использованием международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Компания также заинтересована проверить, каким образом использование МСФО вместо российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) может повлиять на ее финансовое положение и результаты деятельности.
Часть B – Процедуры трансформации по МСФО
Важно отметить, что «ЗунАгро» не вводили новую систему бухгалтерских проводок, подготовленных в соответствии с действующим российским планом счетов, предусмотренным законодательством о бухгалтерском учете. Составление финансовой отчетности по МСФО было осуществлено с помощью внесения дополнений и корректировок в оборотно-сальдовую ведомость, подготовленную в соответствии с существующей российской практикой.
Таким образом, чтобы трансформировать один комплект документов (подготовленный в соответствии с РПБУ) в другой (подготовленный в соответствии с МСФО), бухгалтеры сначала выявили различия между этими двумя комплектами. Это потребовало от них знания и понимания: -
1. Основных принципов МСФО и соответствующих стандартов.
2. Принципов учетной политики компании «ЗунАгро», которые требуют изменений или дополнений.
3. Какие перераспределения и корректировки необходимо произвести.
4. Новых форм отчетности и небухгалтерской информации, которые требуются, в соответствии с МСФО, для раскрытия в финансовой отчетности.
Помимо этого бухгалтеры проанализировали МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», поскольку это должно было оказать значительное влияние на отчетность их компании.
1 Основные принципы МСФО и соответствующие стандарты.
Бухгалтеры ознакомились с документом, содержащим основные принципы МСФО, в особенности с той его частью, где говорится о качественных характеристиках финансовой отчетности, когда необходимо использовать суждение.
Во время своей первой попытки составить финансовую отчетность по МСФО, бухгалтеры решили подготовить не полный комплект финансовой отчетности, а ограничиться:
1. Применением отдельных принципов учетной политики
2. Подготовкой в формате МСФО бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках
Вместе с консультантом бухгалтеры компании определили следующие международные стандарты финансовой отчетности как наиболее существенные для своей первой попытки составить частичную отчетность по МСФО:
МСФО (IAS) 1: Представление финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 8: Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки.
МСФО (IAS) 18: Выручка.
МСФО (IAS) 12: Налоги на прибыль.
МСФО (IAS) 16: Основные средства.
МСФО (IAS) 24: Информация о связанных сторонах.
МСФО (IAS) 36: Обесценение активов.
МСФО (IAS) 38: Нематериальные активы.
МСФО (IAS) 41: Сельское хозяйство.
Сравнение принципов учетной политики: РПБУ и МСФО
Исследование, проведенное бухгалтерами «ЗунАгро» в отношении МСФО и РПБУ, показало, что принципы учетной политики попадают под одну из нижеперечисленных категорий. Они:
1. Идентичны в наиболее существенных отношениях, поэтому изменений не требуется.
2. Схожи в концепции, но различаются по оценке (определении стоимости).
3. Схожи в признании и оценке, но способ учета и дата внесения записи о сделке отличаются.
4. Не определяется по РПБУ, но требуется по МСФО.
На основе своего знания деятельности и трансакций, они определили, что следующие моменты также окажут влияние на финансовую отчетность:
1. Основные средства – в особенности обесценение отдельных объектов сельскохозяйственного оборудования, которое давно не используется.
2. Влияние МСФО (IAS) 41 на определение стоимости собранной сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных культур на корню.
3. Признание нематериальных активов, которые в настоящее время учитываются как расходы будущих периодов.
4. Налоги на прибыль и расчет отложенного налогообложения в первый раз.
5. Вопросы, касающиеся операций и задолженностей со связанными сторонами.
Таким образом, прежде чем рассчитать и учесть корректировки, бухгалтеры составили проекты пяти новых принципов учетной политики, основанной на МСФО:
1. Балансовая стоимость материалов и оборудования.
Балансовая стоимость материалов и оборудования пересматривается на предмет обесценения, когда события или изменения обстоятельств указывают, что балансовая стоимость не сможет быть возмещена. Убытки от обесценения признаются в отчете о прибылях и убытках.
2. Определение стоимости сельскохозяйственной продукции
Первоначально зерновые культуры оцениваются по своей справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу во время сбора урожая.
Справедливая стоимость зерна определяется на основе рыночных цен в регионе.
Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу, признаются в том периоде, в котором они возникают.
Зерно на корню оценивается по справедливой стоимости, которая примерно равна себестоимости, поскольку после того, как были понесены первоначальные издержки, практически никакой биологической трансформации не произошло.
Расходы на выращивание зерна на корню представляют собой расходы, понесенные на подготовку к посевным работам, сев и последующий уход за культурами, которые будут убраны в течение следующего финансового года.
3. Нематериальные активы
Нематериальные активы, например, земельные права, капитализируются по себестоимости.
4. Налог на прибыль
Отложенные налоги на прибыль учитываются по т. н. балансовому методу и отражают влияние налогообложения всех существенных временных разниц между оценкой на основе налоговой базы активов и обязательств и их учетной стоимости в финансовой отчетности на отчетную дату.
5. Раскрытие экономической деятельности со связанными сторонами
К связанным сторонам относятся владельцы компаний и другие стороны, которые считаются связанными, если эти стороны имеют право контролировать компанию или оказывать значительное влияние на компанию при принятии финансовых или оперативных решений.
Процесс трансформации (включая предусмотренные перегруппировки и корректировки стоимости)
Основными этапами процесса трансформации, проведенного, в основном, с использованием таблиц в формате Excel, были:
1. Переложение плана счетов, составленного по РПБУ, в формат отчетности по МСФО.
2. Подготовка оборотно-сальдовой ведомости с использованием данных по РПБУ.
3. Перегруппировка отдельных статей из плана счетов по РПБУ в статьи по МСФО, если не было изменений стоимости.
4. Выявление и подготовка бухгалтерских корректировок для изменения показателей по РПБУ, чтобы они соответствовали МСФО.
5. Завершение подготовки оборотно-сальдовой ведомости по МСФО.
6. Подготовка финансовой отчетности по МСФО.
Ниже приведено краткое описание этих этапов.
1. Переложение Плана счетов, составленного по РПБУ, в формат отчетности по МСФО:
Этот процесс потребовал от бухгалтеров определить формат оборотно-сальдовой ведомости по МСФО. Этот формат был предоставлен им консультантами в качестве шаблона. Три варианта внесения данных были очевидны.
1. Изменений нет – там, где существует прямое соответствие между цифрами по РПБУ и МСФО.
2. Разделение – там, где существует соответствие «одно-ко-многим» между РПБУ и МСФО.
3. Слияние – там, где существует соответствие «многие-к-одному» между РПБУ и МСФО.
2. Подготовка оборотно-сальдовой ведомости с использованием данных по РПБУ.
Это арифметический процесс для подготовки таблицы для последующих этапов.
3. Перегруппировка отдельных сумм из кодировок по РПБУ в кодировки по МСФО.
Потребовалось сделать две основных перегруппировки:
а. Учет трансакций со связанными сторонами
«ЗунАгро» ведет существенные торговые и финансовые трансакции с одной дочерней компанией. Перегруппировка потребовалась для учетных записей и учетного баланса из-за этих связанных сторон.
К тому же, продажи зерна и другие услуги с этой связанной стороной были определены, как это требуется для раскрытия, в форме примечания к финансовой отчетности, составленной по МСФО. Они уже определили учетную политику для этого.
б. Нематериальные активы
Ранее компания учитывала платеж за земельные права в качестве предоплаты.
Теперь это необходимо классифицировать как нематериальные активы.
в. Биологические активы
Была выделена, прежде отсутствовавшая статья «Биологические активы». Ранее зерно на корню учитывалось в составе расходов основного производства.
4. Выявление и подготовка бухгалтерских корректировок
На этом этапе бухгалтеры должны иметь более глубокие знания требований МСФО и их отличия от РПБУ.
При помощи консультантов они выявили ряд корректировок, две из которых приведены ниже.
Эти корректировки показаны как дебет и кредит вместе, по следующим причинам:
1. Корректировка 1 Обесценение основных средств
2. Корректировка 2 Справедливая стоимость биологических активов
Корректировка 1 Обесценение основных средств
Было выявлено, что сельскохозяйственное оборудование, предназначенное для уборки определенной культуры, более не используется. Компания прекратила выращивать эту культуру несколько лет назад. Ранее компания начисляла амортизацию этого оборудования исходя из срока полезного использования 10 лет. Обесценение снизило стоимость этого оборудования до ожидаемой стоимости продажи.
Дт | Кт | ||
Обесценение основных средств | ОПУ | XXX | |
Основные средства – с/х оборудование | ББ | XXX | |
Обесценение сельскохозяйственного оборудования – сумма должна быть списана до возможной цены продажи |
Корректировка 2 Справедливая стоимость биологической продукции.
МСФО (IAS) 41 требует, чтобы сельскохозяйственную продукцию оценивали в момент сбора урожая по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. По РПБУ это оценивалось по себестоимости.
МСФО (IAS) 41 ввел новую концепцию – выделение процесса выращивания зерна в качестве отдельной экономической деятельности (сельскохозяйственная деятельность), которую надо оценивать. Ранее такая оценка проводилась только после продажи урожая. Таким образом, определились две прибыли/убытка:
1. от сельскохозяйственной деятельности
2. от продаж.
Дт | Кт | ||
Готовая продукция | ББ | XXX | |
Прибыль при первоначальном признании продукции по справедливой стоимости | ОПУ | XXX | |
МСФО (IAS) 41 прибыль при первоначальном признании |
5. Подготовка окончательной оборотно-сальдовой ведомости по МСФО для финансовой отчетности по МСФО
Это также арифметический процесс для подготовки основы для последующих этапов.
6. Подготовка проектов финансовой отчетности по МСФО
Бухгалтеры «ЗунАгро» подготовили бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках в формате МСФО с использованием положений МСФО (IAS) 1 в качестве основы.
Как минимум, на лицевой странице бухгалтерского баланса они включили отдельные позиции, обозначающие следующие суммы:
В качестве активов
· Основные средства;
· Нематериальные активы;
· Биологические активы;
· Запасы;
· Торговля и прочая дебиторская задолженность;
· Денежные средства и эквиваленты денежных средств;
В качестве акционерного капитала и обязательств
· Торговля и прочая кредиторская задолженность;
· Резервы;
· Финансовые обязательства;
· Отложенные налоговые обязательства;
· Выпущенные акции и резервы, принадлежащие владельцам акций
Также были включены следующие Примечания:
· Краткое изложение основных принципов учетной политики
· Дополнительная информация по статьям, представленным на лицевой странице бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках
Для достижения полного соответствия МСФО, необходимо следовать всем стандартам МСФО, а также приложить к финансовой отчетности исчерпывающие пояснения.
Часть C Вклад Проекта в проведенную работу
Консультанты Проекта, финансируемого ЕС, помогли «ЗунАгро» в следующих вопросах:
· Предоставление первоначального обучения МСФО (включая) МСФО (IAS) 41.
· Предоставление учебных пособий для самостоятельного изучения по всем вопросам МСФО
· Мониторинг процесса применения МСФО, оказание помощи в при внесении корректировок
· Общее руководство и повышение мотивированности во время процесса
· Проверка и комментарии к подготовленной финансовой отчетности
Практические примеры
по применению
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
для предприятий в сельскохозяйственном секторе
Практический пример 2
Применение МСФО (IАS) 41 в животноводстве
на примере компании «РолАгро».
Практические примеры по применению
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
Практический пример 2
Применение МСФО (IАS) 41 в животноводстве
На примере компании «РолАгро».
Введение
Целью данного практического примера является продемонстрировать применение стандарта МСФО (IАS) 41 «Сельское хозяйство» на животноводческом предприятии, а также обеспечить более широкое понимание справедливой стоимости, применяемой в оценке поголовья скота в бухгалтерском учете.
Пример разбит на четыре этапа:
1. Выявление вопросов бухгалтерского учета и текущий порядок учёта.
2. Определение требований МСФО.
3. Получение разъяснений от консультантов Проекта о наилуших подходах к разрешению вопросов.
4. Демонстрация результата работы или рекомендации.
1. Вопросы бухгалтерского учета
«РолАгро» представляет собой сельскохозяйственный комплекс, занимающийся выращиванием мясного и молочного скота. Предприятие имеет стадо коров.
Результатами деятельности предприятия являются животные на убой и для производства молока, причем каждая категория имеет свою динамику производства и расходов.
Также существуют побочная продукция, например, навоз.
«РолАгро» изучил МСФО (IАS) 41 и определил влияние данного стандарта на свой финансовый и управленческий учёт.
Животные, выращиваемые на мясо, - в основном бычки, выращенные в организации или приобретенные для откорма.
Молочные коровы рождаются и выращиваются на ферме. В течение их среднего срока использования (7 лет) молочные коровы дают молоко в течение 4 лет. Также за этот период каждая корова в среднем рождает четырех телят.
Для «РолАгро» основным вопросом финансового и управленческого учета было определить расходы на:
· Корма и выращивание скота для продажи или на убой
· Производство молока
· Корма для телят до того, как они будут готовы для продажи или отобраны для дальнейшего откорма на мясо или производства молока
· Производство побочной продуции.
В настоящее время предприятие распределяет фактически понесенные расходы для определения себестоимости животных на ферме на каждую отчетную дату.
По факту продажи животных их стоимость переносится в расходы на продажу.
В соответствии с МСФО (IАS) 41 для определения прибыли или убытка от сельскохозяйственной деятельности фактические расходы будут сравниваться с изменением справедливой стоимости животного на каждую отчетную дату.
2 Требования МСФО
МСФО (IAS) 41 ввел модель справедливой стоимости в учет в сельском хозяйстве. Это самое существенное изменение по сравнению с традиционной моделью учета по себестоимости.
Основные активы предприятия (скот) определяются как биологические активы и имеют срок экономической службы больше, чем один отчетный период.
Основные вопросы, которые затрагивает МСФО (IАS) 41:
· Когда следует признавать биологические активы в бухгалтерском балансе?
· По какой стоимости необходимо оценивать биологические активы?
· Каким образом необходимо учитывать разницу между стоимостью биологических активов на различные даты бухгалтерского баланса?
Также МСФО (IAS) 41 требует, чтобы
· Биологические активы контролировались (находились во владении) в результате прошлого события.
· Будущие выгоды происходили от права владения.
· Стоимость биологических активов была надежна оценена.
· Биологические активы должны оцениваться первоначально, а потом переоцениваться на каждую отчетную дату по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу.
3 Подход Проекта в решении этих вопросов
Подход Проекта:
· Проанализировать действующую учетную политику
· Изучить применение МСФО (IАS) 41 – Справедливая стоимость биологических активов
· Подготовить иллюстративный пример применения справедливой стоимости, используя упрощенные цифры (см. Приложение 1).
4 Результат
«РолАгро» выполнил требования МСФО (IAS) 41 для биологических активов и указал новую стоимость в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также соответствующую новую учетную политику.
Поголовье скота
Поголовье скота оценивается по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу. Справедливая стоимость скота определяется на основе рыночных цен на скот аналогичного возраста, породы и генетических качеств.
Приложение 1 к Примеру 2
Иллюстрация к применению МСФО (IAS) 41
Предприятие имеет следующие биологические активы
Скот | Возраст – менее 1 года | От 1 до 2 дет | 2-3 года | Старше 3 лет |
Племенные быки | 2 | 3 | 2 | |
Скот на откорме на убой | 230 | 125 | - | - |
Молочные коровы | 23 | 24 | 90 | 180 |
Коровы с телятами | - | - | 74 | 230 |
Телята | 260 | |||
Чтобы определить справедливую стоимость этих животных, у компании есть два пути –
· Использовать объявленные рыночные цены на животных аналогичного типа и возраста,
· Использовать дисконтированную
стоимость ожидаемых чистых потоков наличности в его текущем состоянии и месторасположении
Использование объявленных рыночных цен было возможно для племенных быков, скота на откорме на убой и для телят.
Для молочных коров и коров с телятами справедливая стоимость определялась с помощью:
· Дисконтированной стоимости от стоимости ожидаемого количества произведенного молока на продажу в течение жизни коровы за вычетом любых понесенных издержек.
· Дисконтированная стоимость телят, которые будут рождены и проданы.
Учет по справедливой стоимости
В данном практическом примере мы приведем условные цифры, чтобы проиллюстрировать процессы бухгалтерского учета.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 |
