Командировки работников (стр. 9 )

Дебет 01 Кредит 08

- руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет 68 Кредит 19

-руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам и приобретенному оборудованию после ввода в эксплуатацию объекта.

Автор считает необходимым в связи с особенностью учета командировочных расходов по приобретению основных средств привести арбитражную практику по данному вопросу.

Хотя арбитражная практика по главе 25 НК РФ пока не сформирована, однако выводы судов, основанные на ранее действовавшем Положении о составе затрат, применимы и к ситуациям, которые возникнут в ходе применения главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Налоговые органы очень часто в ходе выездных проверок доначисляют налог на прибыль в связи с отнесением на себестоимость командировочных расходов, связанных с приобретением основных средств. Принято считать, что данные затраты имеют капитальный характер и должны относиться на стоимость основных средств. При этом налоговые органы ссылаются на пункт 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 34н, и пункт 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 33н.

В арбитражной практике некоторых судов такая позиция подтверждения не нашла.

Согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат, в себестоимость включаются затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью. Данная норма не содержит никаких исключений, связанных с командировочными расходами при поездках с целью приобретения основных средств.

Положение по ведению бухучета хоть и зарегистрировано в Минюсте РФ, но имеет меньший статус в иерархии нормативных актов, чем постановление Правительства РФ, так как ПБУ и методические указания по их применению утверждены приказами Минфина РФ.

Ссылка налоговой инспекции на Положение по бухгалтерскому учету необоснованна, так как оно не регулирует и не может регулировать вопросы, связанные с себестоимостью продукции, а устанавливает методические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Это отмечено в постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.01 г. N 81/10. Иными словами, нормативные акты по бухгалтерскому учету применимы к правилам налогообложения только в том случае, если налоговое законодательство, к которому, в частности, относится и Положение о составе затрат, не устанавливает иное. Именно этот принцип закреплен в пункте 1 статьи 11 НК РФ.

В связи с этим налогоплательщики, решившие отстаивать свои интересы в суде, могут воспользоваться приведенными автором примерами арбитражных решений.

Приведем типовые проводки по отражению в бухгалтерском учете операций по учету командировочных расходов.

По дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции

71 50 Отражена выдача наличных денежных средств в качестве

аванса на командировочные расходы

71 50 Выдан перерасход командировочных расходов по утвер-

жденному авансовому отчету

71 50 Выданы командируемому за рубеж лицу дорожные чеки

71 50 Выданы билеты (авиабилет, железнодорожный билет),

приобретенные организацией, или другой денежный до-

кумент подотчетному лицу, направляемому в команди-

ровку

71 51 Выданы подотчетные суммы работнику на командировку

с расчетного счета по чеку

71 51 Перечислены с расчетного счета денежные средства

на командировочные расходы работника

71 52 Перечислены с валютного счета денежные средства

на командировочные расходы работника

71 52 Выдан перерасход по авансовому отчету путем перечис-

ления денежных средств по указанию работника

71 55 Отражена сумма денежных средств, снятая работником

со специального счета

71 79 Головной организацией переданы структурным подраз-

делениям, выделенным на самостоятельный баланс,

суммы задолженности командированных сотрудников

71 91 Отражена положительная курсовая разница по расчетам

с командированным лицом в иностранной валюте (раз-

ница между суммой, подлежащей к взысканию с коман-

дированного лица, и фактическим размером подот-

четной суммы)

По кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции

07 71 Командировочные расходы, непосредственно связанные с

приобретением и доставкой оборудования, требующего

монтажа, включены в фактическую себестоимость

оборудования к установке

08 71 Включены в фактическую стоимость внеоборотных активов

командировочные расходы, непосредственно связанные с

приобретением основных средств, нематериальных активов

и др. внеоборотных средств, капитальных вложений

10 71 Включены в фактическую стоимость

материально-производственных запасов командировочные

расходы, непосредственно связанные с их заготовлением,

приобретением, доставкой, транспортировкой

11 71 Включены в фактическую стоимость животных на

выращищивании и откорме командировочные расходы,

непосредственно связанные с их приобретением или

доставкой

15 71 Включены в фактическую стоимость

материально-производственных запасов командировочные

расходы, непосредственно связанные с их приобретением,

при условии применения в учете согласно учетной

политике счета 15

19 71 отражен НДС, выделенный расчетным путем из

командировочных расходов

20 71 Отражены командировочные расходы, относящиеся к

основному производству продукции (работ, услуг)

23 71 Отражены командировочные расходы, относящиеся к

вспомогательному производству продукции (работ, услуг)

25 71 Отражены командировочные расходы, относящиеся к

общепроизводственным расходам

26 71 Отражены командировочные расходы, относящиеся к

административно-хозяйственным расходам или

представительским расходам

28 71 Отражены командировочные расходы, связанные с возвратом

и доставкой бракованной продукции или с устранением

брака, гарантийным ремонтом

29 71 Отражены командировочные расходы, связанные с

обслуживающим производством и хозяйством

41 71 Включены в фактическую себестоимость товаров

командировочные расходы, непосредственно связанные с их

приобретением, доставкой, транспортировкой

44 71 Отражены командировочные расходы, связанные с расходами

на продажу (реализацией, сбытом продукции), в том числе

транспортные, представительские, рекламные, относимые

на издержки обращения

45 71 Отражены командировочные расходы, связанные с

погрузкой, отправкой готовой продукции, право

собственности на которые не перешло к покупателю

50 71 Возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса,

выданного на командировочные расходы, возвращены

дорожные чеки, ранее полученные командированным лицом

51 71 Возвращен на расчетный счет остаток неиспользованного

аванса, выданного на командировочные расходы

52 71 Возвращен непосредственно на валютный счет остаток

неиспользованного аванса, выданного на командировочные

расходы

58 71 Отражены командировочные расходы, связанные с

приобретением ценных бумаг

62 71 Отражены командировочные расходы, осуществляемые за

счет покупателя

76 71 Отражены командировочные расходы, осуществляемые за

счет покупателя, командированным сотрудником

произведены расчеты с различными предприятиями и

организациями или физическими лицами

86 71 Отражены командировочные расходы, осуществляемые за

счет целевых средств, сметы расходов некоммерческой

организации, членских взносов в ГСК, садоводческих

объединениях и других подобных организациях,

осуществляющих деятельность за счет членских взносов

91 71 Отражены командировочные расходы, связанные с

реализацией прочих активов (основных средств,

нематериальных активов, ценных бумаг и др.), отражены

отрицательные курсовые разницы по авансам на

командировочные расходы, выданным в иностранной валюте

94 71 Отражены суммы, не возвращенные командированными лицами

в установленные сроки, использованные незаконно в

качестве недостач

97 71 Отражены командировочные расходы, относящиеся к

расходам будущих периодов (подготовка производства и т.

п.)

99 71 Отражены командировочные расходы, связанные с

ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств и

стихийных бедствий

В заключение раздела хотелось бы обратить внимание на следующий момент. Распределяя общехозяйственные расходы между различными видами деятельности организации, не забудьте распределить и командировочные расходы в составе общепроизводственных или общехозяйственных.

Принцип распределения отражается в учетной политике организации.

Распределение их может производиться непосредственно в дебет счетов учета расходов на продажу пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки вне зависимости от того, прибыльным или убыточным он является.

Если же общехозяйственные расходы распределяются иным образом, то расходы распределяются на счета: 08 "Вложения во внеоборотные активы" при осуществлении строительства хозяйственным способом; 20 "Основное производство"; 23 "Вспомогательные производства" при осуществлении основного производства продукции (работ, услуг) или если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону; 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону, и так далее.

4. Какими налогами облагаются командировочные расходы

Налогообложение командировочных расходов вызывает много вопросов, ответы на которые не очевидны. Оно регулируется в настоящий момент Налоговым кодексом РФ. МНС РФ издало методические указания для налоговых органов по применению отдельных глав кодекса. Указания не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, а предназначены для единообразного применения норм НК РФ территориальными подразделениями МНС РФ.

Поэтому налогоплательщики в первую очередь должны руководствоваться Налоговым кодексом и законами прямого действия.

4.1. Налог на добавленную стоимость

При включении командировочных расходов в состав затрат не следует забывать о том, что в соответствии с законодательством об НДС суммы этого налога по командировочным расходам в состав издержек производства и обращения не включаются.

Случается, что бухгалтеры относят на себестоимость продукции командировочные затраты полностью, вместе с налогом на добавленную стоимость. Тем самым у предприятия возникает недоплата налога на прибыль.

До 1 января 2001 года порядок возмещения "входного" НДС по командировочным расходам регулировался пунктом 19 Инструкции N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). В соответствии с указанным пунктом Инструкции N 39 к зачету принимались суммы НДС по затратам на командировки в пределах норм, установленных законодательством.

При наличии документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, сумма НДС, подлежащая возмещению, исчислялась по ставке 16,67 процента от установленной нормы. При этом сама норма уже включала сумму НДС. Следовательно, на себестоимость относилась сумма, рассчитанная как норматив минус НДС по ставке 16,67 процента.

Это же правило действовало и в 2001 году.

Сумма "входного" НДС по сверхнормативным расходам до 1 января 2001 года отражалась за счет собственных средств предприятия (см. Инструкцию N 39).

Автор должен предупредить читателя о следующем нюансе.

В тексте Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 не содержалось требования не принимать к вычету сверхнормативный НДС. Однако в случае обращения в суд налогоплательщик мог и не выиграть спор.

Так, Арбитражный суд г. Москвы 23 февраля 1999 г. по делу N А40-1824/99-76-9 решил, что налогоплательщик вправе возмещать из бюджета НДС в полном объеме (по нормируемым, например, рекламным расходам) и корректировку производить только при исчислении налога на прибыль.

А Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 01.01.01 г. по делу N КА-А-40/540-99 решил дело не в пользу налогоплательщика.

В 2001 году возмещение "входного" НДС по командировочным расходам осуществлялось в порядке, предусмотренном статьей 171 НК РФ. В этот период Инструкция 39 прекратила действие, но нормативы еще сохранились.

Общее правило (ст. 171 НК РФ) - если сами расходы принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, то НДС по данным затратам может быть предъявлен к вычету. В пункте 7 статьи 171 НК РФ дан перечень расходов, по которым можно предъявить НДС к вычету по командировкам. Это расходы на проезд к месту командировки и обратно, включая расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также на наем жилого помещения.

При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке без учета налога с продаж. Расчетная ставка вместо ранее применявшейся 16,67 процента изменена на иной порядок ее расчета - сумма делится на 120 и умножается на 20.

Поэтому суммы НДС по сверхнормативным расходам к зачету приняты в 2001 году не будут, поскольку сами сверхнормативные командировочные расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Налоговый кодекс РФ (в отличие от Инструкции N 39) не содержит указаний, куда отнести эти суммы. В такой ситуации с 1 января 2001 года по 31 декабря 2001 года суммы "входного" НДС по сверхнормативным командировочным расходам должны включаться в состав внереализационных расходов предприятия (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н). При этом для целей исчисления налога на прибыль указанные суммы не принимались, поскольку исчерпывающий перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, приведен в пункте 15 Положения о составе затрат. Корректировка прибыли на сумму командировочных расходов, возмещаемых сверх установленных норм, в том числе НДС по ним, отражалась по строке 4.1 "д" Справки.

В 2001 году в соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право при отсутствии документов, подтверждающих произведенные командировочные расходы, предъявлять к вычету сумму НДС, исчисленную по ставке 16,67 процента от установленной нормы на указанные расходы. Эта норма позволяет налогоплательщикам, не имея документов по найму жилья в 2001 году, предъявлять к вычету сумму НДС по расчетной ставке от установленной нормы. Поскольку расходы на проезд не нормируются, то при отсутствии документального подтверждения затрат по проезду НДС с возмещаемой работнику по указанию руководителя суммы расчетным путем выделен быть не может. Это мнение многих налоговых инспекторов.

Однако есть и другие трактовки данной позиции, в основном это мнения аудиторов. Поскольку в отсутствие документов по проезду руководителю дано право возмещать затраты по минимальной стоимости, то есть по самой дешевой транспортировке до места командировки и обратно, включая НДС, то такая сумма НДС может быть принята к вычету из налоговых обязательств расчетным путем из минимальной цены.

Кроме того, пункт 17 Инструкции N 62 предоставлял право руководителям предприятий в случаях, когда размер расходов на служебные командировки (расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно) известен заранее, разрешать оплату этих расходов командированным работникам, с их согласия, без представления подтверждающих документов.

Но, отстаивая данную позицию по НДС, бухгалтер должен приготовиться к длительной борьбе с налоговыми органами.

С 2002 года в пределах норм включаются только суточные. Кроме того, должны быть исключены расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы по пользованию рекреационно-оздоровительными объектами (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поэтому автор считает, что в 2002 году встанет вопрос выделения НДС с сумм неподтвержденных затрат по проживанию командированного лица.

В данном случае некоторые авторы предлагают руководствоваться нормами, установленными с 1 января 2002 года приказом Минфина РФ от 6 июля 2001 г. N 49н (12 рублей в сутки). Ведь постановление Правительства от 8 февраля 2002 г. N 93 говорит нам только о суточных для целей налогообложения прибыли. Однако, по мнению автора, данная норма может применяться только по налогу на доходы. Сами же затраты не будут приняты для целей налогообложения прибыли ввиду отсутствия документов. Следовательно, НДС с них налоговый инспектор вряд ли примет.

Автор обращает внимание на изменения, которые внесены в пункт 7 статьи 171 НК РФ (Федеральный закон N 57-Фз от 01.01.01 г.). Изменения вступают в силу с 1 января 2002 года. Смысл изменений следующий - если расходы принимаются в соответствии с главой 25 для целей налогообложения, НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем нормам. В связи с этим, по мнению автора, расходы по найму без документов глава 25 не принимает, и НДС по ним расчетным путем выделен быть не может.

Суммы НДС по оплате суточных не рассчитываются и вычету не подлежат. Это обусловлено тем, что выплата суточных регулируется трудовым законодательством, то есть считается добавленной стоимостью, созданной в организации, являющейся работодателем для командированного работника (как, например, суммы заработной платы и различных доплат).

Оплаченные подотчетным лицом суммы НДС по командировочным расходам отражаются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами":

Дебет 19 Кредит 71

- учтена сумма НДС.

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам":

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- списан НДС в зачет из бюджета.

Рассмотрим более подробно, с каких затрат командированного лица может быть выделен НДС расчетным путем и в какой сумме может быть принят к вычету.

Транспорт

Из суммы расходов по проезду, подтвержденных документально (с учетом общей специфики обложения налогом с продаж и НДС), выделяется сумма "входного" НДС по расчетной ставке, которая в полном объеме с 1 января 2002 года относится на расчеты с бюджетом (дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС"). Сумма расходов по проезду к месту командировки и обратно (без НДС) включается в 2002 году в состав прочих расходов (ст. 263 НК РФ) и учитывается для целей налогообложения в полном объеме (в сумме фактических затрат). Обращаем внимание читателя на специфику определения расчетной ставки в соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ с 1 января 2002 года. Изменения в данную статью внесены Федеральным законом от 01.01.01 г. N 57-ФЗ.

Какова же специфика транспортных расходов?

Услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) НДС не облагаются (подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок и единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, с предоставлением всех установленных льгот.

Следовательно, со стоимости проезда работника до аэропорта городским пассажирским транспортом общего пользования НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.

В упомянутом пункте статьи 149 НК РФ (подп. 7 п. 2) перечислены не облагаемые НДС услуги по перевозке пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех установленных льгот.

Поэтому со стоимости проезда работника пригородным морским, речным, железнодорожным или автомобильным пассажирским транспортом общего пользования НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.

Таким образом, оплата стоимости проезда транспортом городского и пригородного сообщения общего пользования к месту командировки и обратно учитывается в бухгалтерском учете в сумме фактически произведенных расходов.

Исключение составляет в обоих случаях такси, в том числе маршрутное. Эти услуги облагаются НДС в общем порядке, однако вычет такого НДС возможен только при документальном подтверждении оплаты данных услуг. Как получить счет-фактуру в данном случаеx Представляется, что это физически невозможно. Каждый ездил в маршрутном такси. И если ему что-либо как пассажиру выдали, так это билет либо в лучшем случае кассовый чек. Счет-фактуру представить в данном случае не в состоянии никто. Поэтому, вероятнее всего, при наличии документов НДС в этом случае можно выделить расчетным путем, как и с билетов по проезду на железнодорожном или воздушном транспорте.

Суммы НДС выделяют также с затрат на пользование в поездах постельными принадлежностями во время железнодорожных переездов, услуг по хранению багажа и других облагаемых НДС фактически произведенных расходов.

В соответствии со статьей 149 не подлежит налогообложению множество услуг. Например, пунктом 2 статьи 149 установлено освобождение от НДС услуг медучреждений по перечню, утвержденному Правительством РФ. Такой перечень был утвержден постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. N 132.

Поэтому, если бухгалтер сталкивается с таким видом представленных работником расходов, в которых он не уверен в налогообложении НДС, необходимо выяснить, облагается ли данная услуга НДС согласно НК РФ. Если она не входит в перечень случаев, когда НДС может быть выделен расчетным путем, необходимо внимательно прочитать представленные оправдательные документы - чеки, проездные билеты, квитанции, приходные кассовые ордера, накладные, счета-фактуры и другие свидетельства оплаты командировочных расходов, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Ведь НДС - величина зеркальная, которая проходит в учете и у покупателя, и у продавца.

Проживание

По общему правилу, гостиничные услуги облагаются НДС. Однако если это маленькие частные гостиницы, то они могут быть переведены на уплату налога на вмененный доход и перестанут являться плательщиками НДС.

Если работник проживал на частной квартире, то физические лица не являются плательщиками НДС. Но если работник не представил никаких документов по проживанию и ему возмещены затраты на проживание согласно нормам при случае отсутствия документов, то в 2001 году НДС расчетным путем с данной суммы может быть выделен и принят к зачету. В 2002 году, по мнению автора, - нет.

Если работник проживал в общежитии, то, согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ, подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 г. А до 1 января 2004 г. освобождается от НДС стоимость реализации на территории РФ услуг по предоставлению жилья в общежитиях. Однако использование жилья в гостиничных целях и предоставление в аренду в них в этот период облагается НДС. Поэтому НДС при проживании работника в общежитии должен быть выделен в документах, подтверждающих оплату этих расходов работником.

Услуги по проживанию в гостиницах в общем случае облагаются НДС, сумма которого должна быть выделена в первичных документах. Услуга проживания оплачивается за наличный расчет. Поэтому в стоимости гостиничных услуг, как правило, присутствует налог с продаж по ставке, определенной на каждой территории местными органами власти.

Следует заметить, что при оплате представленных документов о расчете с гостиницами не действует ограничение по расчетам наличными денежными средствами между предприятиями, поскольку в данном случае производится оплата публичных договоров.

Плата за бронирование места в гостинице для целей налогообложения прибыли учитывалась до 1 января 2002 года исходя из установленного приказом N 57н норматива. Поэтому НДС по услугам бронирования может быть принят к зачету только в сумме 50 процентов от норматива оплаты гостиницы, хотя расчетным путем он выделяется со всей суммы брони.

В 2002 году расходы на проживание (без НДС, за исключением оговоренных в ст. 264 НК) включаются в состав прочих расходов и учитываются для целей налогообложения. К зачету принимается вся сумма исчисленного НДС с фактических затрат по найму жилья (за исключением затрат на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Так как большая часть командировочных расходов осуществляется за наличный расчет, то при отражении этих расходов в учете нередко возникает вопрос об отражении уплаченного налога с продаж.

До 1 января 2002 года объектом налогообложения по налогу с продаж признавалась стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет: услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы РФ (за исключением стран СНГ), услуг по рекламе, услуг трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц, услуг по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-класса и пассажирским железнодорожным перевозкам в вагонах классов "люкс" и "СВ", а также других товаров и услуг не первой необходимости по решению законодательных (представительных) органов субъектов РФ (п. 3 ст. 20 Закона N 2118-1).

Не являлась объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом; услуг, предоставляемых коллегией адвокатов.

C 1 января 2002 года вступает в действие глава 27 НК РФ "Налог с продаж", согласно которой субъект РФ определяет ставку налога и порядок его уплаты. Статья 350 среди общих операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) называет: услуги по предоставлению жилья в общежитиях, по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом.

Выделение в учете налога с продаж у покупателя действующими нормативными документами не предусмотрено. В тех случаях, когда предусмотрено выделение "входного" НДС расчетным путем, база для расчета должна быть уменьшена на размер налога с продаж. Разумеется, это правомерно только тогда, когда имеются безусловные доказательства того, что налог с продаж уплачен (выделение налога с продаж в представленных первичных документах).

Поэтому по услугам и командировочным расходам, оплаченным за наличный расчет, сначала следует уменьшить их стоимость на сумму налога с продаж, указанную в документах и исчисленную по расчетной ставке, применяемой на территории соответствующего региона, где были осуществлены эти расходы.

Суммы НДС по командировочным расходам, выделенные расчетным путем (в пределах норм до 2002 г.) отражаются консолидированно отдельной строкой в книге покупок. Указанные суммы отражаются в книге покупок на основании первичных документов, подтверждающих командировочные (представительские) расходы, либо по мере их выявления (отражения в учете), либо единовременно в конце отчетного периода (см. письмо Минфина РФ от 01.01.01 г. N ).

Приведем пример расчета НДС по командировочным расходам с 1 января 2002 года.

Пример

В 2002 году ООО "Форум" направило работника организации в служебную командировку в пределах территории РФ. Продолжительность командировки 5 дней. Командировка связана с производственной деятельностью. В соответствии с порядком, установленным в организации, суточные выплачиваются в размере 200 руб. в сутки.

Перед поездкой для сотрудника было забронировано место в гостинице.

По возвращении из командировки представил авансовый отчет с приложенными оправдательными документами:

- железнодорожными билетами в оба конца на сумму 1200 руб. (НДС не выделен);

- подтверждающими плату за пользование постельными принадлежностями - 90 руб.;

- счетом за проживание в гостинице на сумму 3780 руб. (в том числе НДС - 600 руб., налог с продаж 5% - 180 руб.), дополнительные услуги в счет не включены;

- подтверждающими стоимость услуг резервирования номера 378 руб. (в том числе НДС - 60 руб. и налог с продаж 5% - 18 руб.).

1. Рассчитаем норму суточных (с 1 января 2002 года действует норматив 100 руб./сут.).

100 руб./сут. x 5 сут. = 500 руб.

Работнику оплачивается:

200 руб./сут. x 5 сут. = 1000 руб.

В состав прочих расходов по реализации в бухгалтерском учете включается 1000 руб., однако для целей налогового учета принимается только 500 руб. в пределах установленных норм. Эта сумма отражается в налоговых регистрах.

2. Расходы по проезду.

Сумму НДС по расходам по проезду рассчитаем так:

1200 руб. : 120 x 20 = 200 руб.

Эта сумма должна быть отнесена к зачету из бюджета в полном размере. Расходы по проезду (без НДС) в размере 1000 руб. относятся на "Прочие расходы" в налоговом учете;

3. Плата за пользование постельными принадлежностями.

Выделим расчетным путем сумму НДС :

90 руб. : 120 x 20 = 15 руб.

Из бюджета возмещается сумма 15 руб. в полном размере, 75 руб. относится на прочие расходы.

4. Расходы на проживание.

НДС по расходам на проживание, выделенный отдельной строкой, в полной сумме 600 руб. относится на возмещение из бюджета, поскольку в 2002 году нормирование данных расходов отменено.

Остальная сумма с налогом с продаж - 3180 руб. (3относится в регистр "Прочие расходы".

5. Расходы на бронирование.

НДС по расходам на проживание, выделенный отдельной строкой, в полной сумме 60 руб. относится на возмещение из бюджета, поскольку в 2002 году нормирование расходов по жилью отменено.

Остальная сумма с налогом с продаж в размере 318 руб. (включается в "Прочие расходы".

Пример

28 декабря 2001 года по 6 января 2002 года включительно направлен в служебную командировку в пределах территории РФ.

Продолжительность командировки 10 дней. Суточные выплачиваются в размере 200 руб. в сутки.

По возвращении из командировки представил авансовый отчет с приложенными оправдательными документами:

- авиабилетами в оба конца на сумму 2520 руб. (НДС и налог с продаж не выделен, покупка осуществлена в городе, где введен налог с продаж в размере 5%);

- квитанцией к авиабилету о добровольном страховании пассажиров от несчастного случая на время полета на сумму 300 руб.;

- счетом за проживание в гостинице на сумму 4410 руб. за 10 суток (в том числе НДС - 700 руб., налог с продаж 5% - 210 руб.), дополнительные услуги в счет не включены.

1. Рассчитаем норму суточных (до 1 января 2002 года действует норматив 55 руб./сут., после 1 января 2002 года - 100 руб./сут.).

55 руб./сут. xx4 сут. + 100 руб./сут. x 6 сут. = 820 руб.

Работнику оплачиваются суточные в размере:

200 руб./сут. x 10 сут. = 2000 руб.

В состав прочих расходов по реализации в бухгалтерском учете включается 2000 руб., однако для целей налогового учета принимается только 820 руб. в пределах установленных норм.

Сверхнормативные суточные включаются в совокупный доход работника.

2. Рассчитаем расходы по проезду.

Сумму НДС по расходам на проезд рассчитаем так:

(2x 5 : 105) : 120 x 20 = 400 руб.

Эта сумма должна быть отнесена к зачету из бюджета в полном размере. Расходы по проезду (без НДС) в размере 2120 руб. (2в регистр "Прочие расходы";

3. Расходы по добровольному страхованию освобождены от НДС (ст. 49 НК РФ).

Сумма 300 руб. относится на статью затрат по добровольному страхованию, нормируемых в целях налогообложения.

4. Расходы на проживание.

По мнению автора, они должны быть разделены на два периода - до 1 января 2002 года и после этой даты, поскольку до 1 января 2002 года они нормировались.

Норматив проживания до 1 января 2002 года составит 1080 руб. (270 руб./сут. x 4 сут.).

НДС в пределах норматива 180 руб. (1080 руб. x 16,67%).

Следовательно, на себестоимость относятся расходы по проживанию за 4 дня в пределах норм в сумме 900 руб. (1

К зачету принимается НДС за 4 дня - 180 руб.

Сверхнормативные затраты за 4 дня - 684 руб. (4410 руб./ 10 сут. x 4 сутруб.) с НДС и налогом с продаж. В налоговые регистры сверхнормативные затраты включены быть не могут.

С 1 января 2002 года проживание не нормируется.

Сумма затрат за 6 дней составляет 2646 руб. (4410 руб./ 10 сут. x 6 сут).

С 1 января 2002 года с данной суммы может быть принят к вычету НДС в полном размере:

(2x 5 : 105) : 120 x 20 = 420 руб.

Сумма ненормируемых расходов по проживанию с 1 января 2002 года без НДС может быть полностью включена в регистр прочих расходов в сумме 2226 руб. (2

Заполнение авансового отчета по данному примеру дано в разделе 2 "Отчет работника по командировке".

4.2. Исчисление налога на доходы физических лиц

Вопросы начисления и уплаты налога на доходы в предшествующие три года регулировались различными законодательными актами.

До 1 января 2001 года, решая вопросы налогообложения доходов физических лиц, организации руководствовались Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

Подпунктом "д" пункта 1 статьи 3 этого закона и подпунктом "д" пункта 8 Инструкции Госналогслужбы России от 01.01.01 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"" было предусмотрено, что в состав совокупного облагаемого дохода физических лиц не включаются следующие выплаты, связанные с расходами работников на краткосрочные командировки внутри страны и за ее пределами:

- суточные в пределах норм, установленных законодательством;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- страховые и комиссионные сборы;

- расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси), на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту.

Следовательно, данные выплаты не облагались подоходным налогом. В облагаемый налогом доход работника включались:

- сверхнормативные суточные;

- возмещенные работнику затраты на проживание, проезд и другие затраты при отсутствии подтверждающих документов;

- возмещенные работнику затраты, прямо не поименованные в качестве освобождаемых от налогообложения.

После 1 января 2001 года вопросы начисления и уплаты налога на доходы физических лиц регулируются главой 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.