Учет затрат на производство продукции (стр. 4 )

(усл. ден. ед.)

№	Статьи калькуляции	Фактические затраты на весь выпуск	Затраты на ед., отчет	Затрат ы на ед., план	Эконо­мия	Пере­расход
1	2	3	4	5	6	7
1	Материалы	65640	54,70	55,00	-0,30	-
2	Заработная плата произ­водственных рабочих	19900	16,58	16,70	-0,12	-
.3	Начисления	7660	6,38	6,76	-0,38	.
	на заработную плату
4	Общепроизводственные расходы	26800	22,34	22,08	-	0,26
	Итого неполная производ­ственная себестоимость	120000	100,00	100,54	0,80	0,26

Глава 25. Проверка затрат на производство 25.1. Общие методические подходы

В процессе аудита следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и установить, нет ли фактов отнесения на затраты расходов, которые должны оп­лачиваться за счет специальных фондов или чистой прибыли организа­ции. Понятно, что необоснованное завышение затрат приводит к умень­шению налогооблагаемой прибыли. Если же за счет финансовых результатов хозяйствующих субъектов списаны расходы, которые соглас­но действующему законодательству должны быть отнесены на издержки производства (обращения), то неоправданно снижается себестоимость продукции.

Аудитор должен изучить организационные и технологические особенности организации, характер ее деятельности, масштабы производства, производственные ресурсы, перспективы развития.

При проверке учета затрат на производство продукции аудитору пред­стоит установить соблюдение:

- неизменности выбранного в начале года метода учета затрат на произ­водство и калькулирования себестоимости продукции и его соответст­вие отраслевым и организационным особенностям организации;

- правильности разграничения затрат по отчетным периодам;

- верности оценки израсходованных на производство продукции мате­риальных ресурсов;

- обоснованности списания отклонений фактической себестоимости ма­териальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;

- правильности начисления износа по основным средствам, нематери­альным активам и МБП и включения сумм износа в издержки произ­водства либо отнесения за счет чистой прибыли;

- обоснованности сумм накладных расходов и способов их распределе­ния по объектам калькуляции;

- правомерности отнесения фактических сумм расходов по командиров­кам (особенно за границу), представительских расходов, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и многих других на издержки производства.

Следует при этом иметь в виду, что в списании ряда затрат в послед­нее время произошли существенные изменения, и аудитор должен в со­вершенстве знать инструктивные - материалы по учету и отнесению затрат на производство.

Целесообразно выделить следующие группы возможных искажений учета затрат и их причины:

- необоснованное завышение (занижение) величины материальных за­трат, включаемых в себестоимость продукции, неправильная оценка по состоянию на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства; отнесение на издержки производства и обращения рас­ходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательст­вом за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других специальных фондов и средств целевого финан­сирования), а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образуемых за счет за­трат по основной деятельности;

- включение в издержки производства и обращения расходов, подлежа­щих возмещению за счет прибыли.

Проверяя состав затрат в организациях промышленности и строитель­ства, аудитору следует установить используемый способ формирования себестоимости продукции (работ): традиционный для отечественного учета или применяемый в международной практике. При первом вариан­те исчисляют полную себестоимость изделий, списывая по окончании каждого месяца косвенные расходы на дебет счета 20 "Основное произ­водство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехо­зяйственные расходы". Суммы фактической производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счета 20 в дебет счетов 40 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные" или 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Такая методика учета усложнена тем, что обу­славливает необходимость ежемесячного распределения косвенных расходов пропорционально выбранной базе (оплате труда производственных рабочих, нормо-сменам эксплуатации оборудования, прямым затратам) для определения полной себестоимости конкретных изделий или их групп.

Международный вариант учета затрат на производство предусматрива­ет подсчет сокращенной {частичной) себестоимости и списание косвенных расходов непосредственно на счет реализации.

Аудитор изучает методы учета затрат на производство и калькулиро­вания фактической себестоимости. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто выделяют: попередельный метод - в ор­ганизациях с однородной 'по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией с непрерывным технологическим процессом; позаказный метод - в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и дру­гих работ. Аудитор оценивает обоснованность применения того или иного метода учета затрат и его влияние на правильность определения себе­стоимости продукции.

Выясняется правильность выбора в организации способа распределе­ния косвенных затрат «между объектами калькулирования с тем, чтобы установить, насколько экономически обоснованно оценивается произво­димая продукция. В промышленности, к примеру, используется распре­деление пропорционально сумме расходов на оплату труда, величине ма­териальных затрат и т. д.

В процессе аудита себестоимости обращают внимание на организацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Порядок орга­низации учета движения полуфабрикатов зависит от технологических особенностей производства, номенклатуры 'изготовляемых полуфабрика­тов (деталей), порядка приемки выполненных работ, условий хранения межоперационных заделов и других факторов. Выбор варианта учета в проверяемой организации должен способствовать улучшению оперативно-производственного планирования, предупреждению возможного сокрытия брака и появления недостач, повышению ответственности лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов и контролиро­вать движение полуфабрикатов в производстве и остатки незавершенного производства. Для полной уверенности в обоснованности формирования себестоимости аудитору необходимо оценить организацию сводного учета затрат на производство.

В проверяемых организациях возможна постановка сводного учета по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам. Первый пред­полагает ведение учета без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех; при этом затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей - и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. При втором варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета; в этом случае затраты на изготовление полуфабри­катов учитываются по - цехам комплексной статьей "Полуфабрикаты соб­ственного производства".

25.2. Контроль издержек производства по статьям калькуляции

Основная цель соответствующей проверки состоит в анализе соблюде­ния Положения о составе затрат по производству и реализации продук­ции, включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансо­вых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвер­ждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 000). Необхо­димо также установить, своевременно ли организацией учтены измене­ния, внесенные Постановлениями Правительства России № 000, № 000. Это особенно важно в связи с тем, что уточнения в порядок учета затрат на производство должны быть внесены с 01.01.95 г. В частности, начиная с 01.01:95 г., фактическая сумма произведенных расходов в полном раз­мере включается в себестоимость продукции. И только для целей налого­обложения произведенные» организацией затраты корректируются с учетом утвержденных з установленном порядке лимитов норм и норма­тивов. В связи с этим в учетных регистрах должна быть предусмотрена графа "в том числе затраты сверх норм".

Кроме того, начиная с Ol.01.96 г., в себестоимость готовой продукции включают затраты на создание страховых фондов (резервов) для финан­сирования расходов, связанных со страховыми рисками. К ним отнесены расходы по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственно­сти за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц. В частности, имеются в виду затраты на страхование средств водного, воздуш­ного' и наземного транспорта; страхование, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности; гражданской ответст­венности перевозчиков; профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхова­ние. Нормы такого страхования устанавливаются законодательством РФ в пределах одного процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Также с 01.01.95 г. в себестоимость готовой продукции включаются полностью затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, не­материальных и иных внеоборотных активов), процентрв за отсрочки оп­латы (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками по товар­но-материальным ценностям. Однако подчеркнем, что по-прежнему для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов по рублевым ссудам банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального Банка РФ, увеличенной на три пункта.

Впервые Постановлением Правительства № 000 предусмотрено включение в состав затрат (издержек обращения) ссудного процента, уплачиваемого банком за пользование кредитом в инвалюте. Предельный размер ставки регламентирован Минфином РФ, Минэкономики РФ, ГНС РФ и ЦБ РФ.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются и затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инве­стиции и конверсионные мероприятия. Для налогообложения проценты •по таким ссудам принимаются также по ставкам, установленным законо­дательством России.

В процессе проверки необходимо убедиться в соблюдении положения о том, что отчисления в фонды: пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения от сумм расходов на оплату труда работников непроизводственной сферы действи­тельно отнесены не на затратные счета, а на соответствующие источники. Проверка затрат по видам калькуляционных статей позволит опреде­лить формирование издержек по местам возникновения, а также выявить непроизводительные расходы.

Калькуляционные статьи - это одноэлементные или комплексные рас­ходы. Для их контроля аудитор привлекает сметы и сравнивает плановые ' я фактические затраты, обращая особое внимание на допущенные потери и перерасходы. Наиболее важными статьями себестоимости, подлежащи­ми проверке, являются: затраты, непосредственно связанные с производ­ством продукции; с использованием природного сырья (рекультивация земель, плата за воду и древесину, отпускаемую на корню); затраты на подготовку - и освоение производства; затраты некапитального характера, Связанные с совершенствованием технологии производства и улучшением •качества продукции; 'затраты на изобретательство и рационализаторство; затраты на обслуживание производственного - процесса; затраты по обес­печению нормальных условий труда и техники безопасности; затраты, связанные с управлением производством; с подготовкой и переподготов­кой кадров; отчисления на государственное социальное и медицинское страхование и пенсионное обеспечение; платежи по кредитам банков, из­нос по нематериальным активам и др.

Изучая данные статьи, проверяющий устанавливает, не было ли случаев необоснованного отнесения к затратам расходов, не подлежащих включению в себестоимость продукции. Например, к затратам на подго­товку и освоение производства не должны относиться: расходы на содер­жание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное апроби­рование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектов в оборудовании по вине заводов-изготовителей и т. п.

Также исследуются статьи, на которые незаконно могут быть отнесе­ны затраты, связанные с нарушением действующего законодательства, норм и нормативов. В частности, платежи за превышение предельно до­пустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую сре­ду, расходы по. содержанию учебных заведений и учреждений непроиз­водственной сферы, отчисления в негосударственные пенсионные фонды и разные виды добровольного страхования работников организаций, пла­тежи по просроченным ссудам и другие затраты должны осуществляться за счет чистой прибыли организации.

Особо тщательно аудитор проверяет статьи затрат, связанные с управ­лением производством: содержание работников аппарата управления ор­ганизации и ее структурных подразделений; расходы на содержание слу­жебного легкового автотранспорта; затраты на командировки; дополнительные выплаты, осуществляемые по решению руководителя организации за счет прибыли; оплата услуг сторонних организаций по управлению производством; представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации: расходы по проведению засе­даний совета (правления) и ревизионной комиссии организации (сверх

утвержденных смет).

В перечисленных затратах пристального внимания заслуживают пред­ставительские расходы. К ним относят затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака или обеда или другого аналогичного ме­роприятия) представителей; затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий; расходы по буфетному обслуживанию во время переговоров и мероприятий культурной программы; оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации; плата за пользование автотранспортом. На указанные расходы должна составляться смета, исходя из установ­ленных законодательством норм и нормативов. При отсутствии норм от­дельные виды представительских расходов относят за счет прибыли, ос­тающейся в распоряжении организации. При этом названные расходы финансируются только при наличии оправдательных первичных доку­ментов. .

На уровень себестоимости продукции существенно влияют непроизво-- дательные расходы. С этой целью изучаются включенные в фактическую себестоимость продукции: потери от брака; затраты на гарантийный ре­монт; потери от простоев; недостачи материальных ценностей при отсут­ствии виновных лиц; пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм; выплаты работникам, высвобожденным в связи с реорганизацией и - сокращением штатов. При этом устанавливаются факторы и причины, повлиявшие на эти потери и расходы.

25.3. Аудит затрат по экономическим элементам

Одним из важных направлений аудита является изучение поэлемент­ного состава и структуры затрат в динамике за ряд лет, что позволит аудиторам, .наметить главные направления поиска резервов снижения се­бестоимости продукции.

К затратам с учетом их экономического содержания относят: матери­альные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизацию основных фондов и прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" находит отражение стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, покупных полуфабрика­тов, комплектующих изделий, работ и услуг производственного характе­ра, природного сырья, приобретаемого со стороны топлива, покупной энергии всех видов. Аудитор изучает полноту оприходования материаль­ных ценностей и соблюдение норм их расходования на выпуск продук­ции. При этом устанавливается правильность определения стоимости материальных ресурсов. Она формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений снабженческих организаций, стоимости услуг товарных бирж, таможен­ных пошлин, платы за. транспортировку, хранение и доставку.

В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты пред­приятий на приобретение тары и упаковки.

Необходимо обратить внимание на обоснованность исключения из за­трат стоимости возвратных отходов, а также на правильность их оценки.

Важным элементом себестоимости продукции, подлежащим проверке, являются "Затраты на оплату труда". В этом элементе группируются рас­ходы на оплату труда основного производственного персонала предпри­ятия, включая премии рабочим и служащим за производственные ре­зультаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда работников, занятых в основной деятельности, но не со­стоящих в штате предприятия. При этом аудитор принимает во внима­ние, что заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должно­стных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда, включается в себестоимость в полной сумме в соответствии с расчетными документами.

За работы, выполненные лицом, не состоящим в штате организации и не зарегистрированным в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя, оплата по трудовым соглашениям, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера включается также в элемент "Затраты на оплату труда".

В ходе проверки изучаются компенсационные выплаты (оплата труда в связи с повышением цен и индексацией доходов, выплаты матерям по уходу за ребенком и т. д.), которые должны включаться в себестоимость только в пределах норм, предусмотренных законодательством.

При проверке затрат на оплату труда аудитор также учитывает, что к ним относятся: стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты; стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работ­ников предметов (форменной одежды, обмундирования); выплаты, обу­словленные 'районным регулированием оплаты труда (выплаты по район­ным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки к заработной плате за непрерыв­ный стаж работы в районах с тяжелыми природно-климатическими усло­виями).

Тщательному. исследованию подлежат выплаты, предусмотренные за­конодательством о труде, за непроработанное на производстве (неявочное) время. Значительную долю этих затрат, наряду с оплатой льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплаты времени для выполнения государственных обязанностей и т. п., состав­ляют выплаты вознаграждений за выслугу лет, оплата очередных и до­полнительных отпусков. Если предприятие создавало резерв предстоящих расходов на оплату очередных и дополнительных отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет, то устанавливается обоснованность опе­раций по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей".

Следует иметь в виду, что отпускные должны включаться в фонд оп­латы труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни от­пуска отчетного месяца. Если часть отпускного периода переходит на следующий месяц, выплаченную персоналу сумму за эти дни следует от­ражать как выданный аванс по дебету счета 70 с фиксированием его в составе производственных затрат только в следующем месяце.

Обратим внимание на возможные факты включения в себестоимость непроизводственных расходов, а именно: премий, выплачиваемых за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальной помощи; оплат дополнительно предоставляемых по коллективному дого­вору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам; надбавок к пенсиям; компенсационных выплат в связи с повышением цен, проводимых сверх размеров индексации; компенсации удорожания стоимости питания в столовых; оплаты проезда к месту работы транспор­том общего пользования; ценовых разниц по продукции, предоставляемой работниками предприятия; оплат путевок на лечение и отдых и других выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.

В тесной взаимосвязи с данной статьей проверяются "Отчисления на социальные нужды". Аудитор устанавливает правильность обязательных отчислений от затрат на оплату труда по установленным законодательст­вом нормам органам государственного социального страхования, пенси­онного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхо­вания. Если организации заключают договоры с коммерческими страховыми компаниями на добровольное медицинское и другие виды страхования, то такого рода отчисления должны быть произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Проверяя статью "Амортизация основных фондов", устанавливают правильность и законность отражения сумм амортизационных отчис­лений на полное восстановление основных производственных фондов. Они должны исчисляться исходя из балансовой стоимости основных фондов и утвержденных норм, включая и ускоренную амортизацию их активной частя. Напомним, что непроизводственные основные средства амортизи­руются за счет средств фонда социальной сферы или чистой прибыли. Эти же источники используются для списания износа МБП непроизвод­ственного назначения.

Особо тщательно аудитор изучает комплексную статью "Прочие затра­ты". В нее включаются: налоги, сборы, отчисления в социальные вне­бюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, платежи по кредитам в пределах ставок, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки по установ­ленным нормам, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за поставку и подготовку и переподготовку кадров, оплата услуг связи,, вычислительных центров, плата за аренду и другие затраты.

Руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по во­просам планирования, учета и калькулирования себестоимости продук­ции, аудитор устанавливает правильность группировки расходов по статьям, распределения их по видам продукции, между отчетными периодами, а также между готовой продукцией и остатками незавершенно­го производства.

Большое значение имеет установление наличия фактических остатков незавершенного производства и их реальной оценки, поскольку от этого зависит в определенной мере достоверность показателей себестоимости товарной продукции, прибыли, отчислений от нее в бюджет, 'резервного капитала, фондов накопления, потребления и социальной сферы. В связи с этим аудитор должен сопоставить показатели балансовой статьи "Незавершенное производство" с величиной сальдо в Главной книге по счетам 20, 21, 23, 29, 30, 36 и установить обоснованность их оценки в-учете.