Особенности учета НДС (стр. 3 )

При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку, в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты, установленные данной статьей Кодекса. В связи с этим поддерживается мнение ФНС России о том, что Кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. Таким образом, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

6.  Порядок восстановления НДС

В соответствии с п.3 ст.170 суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления следующих операций:

а) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

б) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

в) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы НДС не подлежат включению в стоимость этого имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Суммы НДС подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах по передаче указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пример 5

Предприятие А передает в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств по согласованной стоимости руб. Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета –руб., по данным налогового –руб. Первоначальная стоимость объекта при принятии его к учету составляла руб., НДС был принят к вычету в суммеруб. Объект не подвергался переоценке, модернизации (реконструкции).

В бухгалтерском учете передающей стороны указанные операции отражаются следующим образом:

№	Содержание хозяйственных операций	Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете	Корреспондирующие счета	Сумма Руб.
Дебет	Кредит
1	Отражается согласованная стоимость передаваемого в уставный капитал объекта основных средств	Учредительский договор	58	76
2	Списана остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета	Акт о приеме-передаче	76	01	70 000
3	Отражается разница	Справка бухгалтерии	76	91	30 000
4	Восстановлен налог на добавленную стоимость	Акт о приеме-передаче	91	68-НДС	14 000
5	Отражается финансовый результат	Справка бухгалтерии	91	99	16 000

Согласно п. 14 Приложения 4, вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

Кроме того, в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ у акционера не возникает прибыли при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещенных акций (долей, паев).

При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), перечисленных в пп.2 п.3 ст.170 НК РФ, суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться для осуществления указанных в п.2 ст. 170 НК РФ операций.

В частности, восстановление НДС производится при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

7. Особенности учета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете составляются проводки:

№	Содержание хозяйственных операций	Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете	Корреспондирующие счета	Сумма Руб.
Дебет	Кредит
1	Приобретены материалы от поставщика	Расчетные документы поставщика	10	60	70 000
2	Отражается НДС по приобретенным материалам	Расчетные документы поставщика	19-3	60	12 600
3	Предъявлен к вычету НДС по оприходованным материалам	Счет фактура	68-НДС	19-3	12 600
4	Материалы переданы для строительства	Требование-накладная	08	10	70 000

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления исчисляется НДС. В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. НДС должен начисляться ежемесячно (с 1 января 2008 года поквартально).

В бухгалтерском учете составляются проводки.

№	Содержание хозяйственных операций	Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете	Корреспондирующие счета	Сумма Руб.
Дебет	Кредит
1	Ежемесячно отражаются фактически произведенные расходы на строительство объекта	Требование-накладная, ведомость нач. зар. платы и другие	08	10,70, 69,60	1
2	Ежемесячно начисляется налог на добавленную стоимость	Счет-фактура	19	68.НДС
3	Объект введен в эксплуатацию	Акт ввода	01	08	6

Налогоплательщик составляет для себя счет-фактуру в 2-х экз. на стоимость строительно-монтажных работ, произведенных в текущем месяце, и регистрирует его в книге продаж в том же месяце.

В нашем примере в налоговой отчетности начисление НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления отражается в сумме 180000 руб.

Начисленные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления принимаются к вычету. В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, если они связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствии с абзацем 2 п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 НК РФ, до 1 января 2009 года - по мере уплаты РФ бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Таким образом, с 1 января 2009 года вычет применяется в том же налоговом периоде, в котором начислена сумма налога.

В бухгалтерском учете составляются проводки:

Дебет счета 68 «НДС» Кредит счета 19 субсчет «НДС при осуществлении капитальных вложений».

В книге покупок подлежат учету два вида счетов-фактур.

1) счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

2) второй экземпляр счета-фактуры, составленного на стоимость строительно-монтажных работ, учитывается в книге покупок в тот же налоговый период, в котором начислена сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ в бюджет.

8. Учет налога на добавленную стоимость при реализации облагаемой и необлагаемой продукции

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения опе­рации:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соот­ветствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используе­мым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добав­ленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и не­материальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для про­изводства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по ре­ализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от на­логообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основ­ным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогооб­ложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогооб­ложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокуп­ных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по ре­ализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам про­давцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в ука­занном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с поряд­ком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В данном случае речь идет о совокупных затратах, поэтому при определении 5-процентного порога следует учи­тывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бух­учета (поскольку никакого иного порядка в НК РФ не описано).

Во всех случаях, когда вышеуказанный 5-процентный барьер превышен, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообло­жения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на при­быль организаций (налога на доходы физических лиц), не включает­ся.

Для ведения раздельного учета НДС по имуществу, используемому только для изготовления облагаемой или только для изготовления необлагаемой продукции, следует «привязать» сумму «входного» НДС к стоимости соответствующих материальных ресур­сов (работ, услуг). Это можно сделать одним из предлагаемых способов:

-  при помощи учета «входного» НДС на разных субсчетах к счету 19;

-  присвоением соответствующих кодов;

- созданием процедуры учета «входного» НДС параллельно с учетом приобретенных материальных ценностей (ра­бот, услуг).

Раздельным учет НДС, уплаченного поставщикам материаль­ных ценностей (работ, услуг), используемых и для производства об­лагаемой, и для производства необлагаемой продукции ведется в соответствии с п.4 ст. 170 НК РФ.

Между облагаемой и необлагаемой продукцией суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) НДС, распределяется пропорционально отгруженной продук­ции независимо от того, произошел ли переход права собственности на эту отгруженную продукцию от продавца к покупателю.

Пример 6

Организацией отгружено продукции:

- облагаемой НДС 400 тыс. руб.;

- необлагаемой НДС 600 тыс. руб.

Всего: 1 млн. руб.

К1 = 400 : 1 000 = 0,4

К2 = 600 : 1 000 = 0,6.

В бухгалтерском учете составляются проводки:

№	Содержание хозяйственных операций	Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете	Корреспондирующие счета	Сумма Руб.
Дебет	Кредит
1	Отражается стоимость приобретенных материалов	Счет-фактура, накладная поставщика	10	60
2	Отражается налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам	Счет-фактура, накладная поставщика	19	60	36 000
3	Налог на добавленную стоимость предъявлен к вычету	Счет-фактура	68.НДС	19	36 000
В дальнейшем часть материалов использовали для выпуска необлагаемой продукции, часть для облагаемой
4	Восстанавливается налог на добавленную стоимость по материалам, использованным для производства необлагаемой продукции	Расчет бухгалтерии 36 000 х 0,6	19	68.НДС	21 600
5	Налог на добавленную стоимость относится на расходы	Расчет бухгалтерии	20	19	21 600
Если сразу известно, что часть материалов используется для выпуска необлагаемой продукции
4	Предъявляется к вычету налог на добавленную стоимость по материалам, использованным для производства облагаемой продукции	Расчет бухгалтерии 36 000 х 0,4	68.НДС	19	14 400
5	Налог на добавленную стоимость по материалам, использованным для производства необлагаемой продукции, относится на расходы	Расчет бухгалтерии 36 000 х 0,6	20	19	21 600

9. Налоговая отчетность по НДС

Согласно ст.163 НК РФ налоговый период по НДС, в том числе для налогоплательщиков, исполняю­щих обязанности налоговых агентов, установлен как квартал (до 1 января 2008 г. – месяц).

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Начиная с отчетности за 4 квартал 2009 года, при составлении налоговой декларации по НДС руководствуемся приказом Минфина России от 01.01.2001 г. № 000 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения». Последние изменения внесены приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 36н.

Форма налоговой декларации по НДС утверждена приложением № 1 к указанному приказу.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза представляется Декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) согласно приказу Минфина РФ от 01.01.2001 г. № 69н.

Декларация по НДС (приложение №1) включает в себя следующие разделы:

-  титульный лист;

-  раздел 1«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика»;

- раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента»;

- раздел 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. пст. 164 НК РФ»;

- приложение N 1 к разделу 3 декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы",

- приложение N 2 к разделу 3 декларации "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)",

- раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена",

- раздел 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)",

- раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена",

- раздел 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

Титульный лист и раздел 1 заполняют все налогоплательщики.

Разделы 2 - 7, а также приложение к декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

Раздел 3 декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным п. пст. 164 НК РФ.

Раздел 3 состоит из 2-х таблиц. В первой отражается начисленная сумма НДС: всего и в разрезе налогооблагаемых объектов. Здесь же показываются суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Во второй отражаются налоговые вычеты и расчеты по НДС за налоговый период: сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период либо начисленная к уменьшению за данный налоговый период.

Раздел 2 представляется лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ. Налоговыми агентами являются организации, арендующие государственное имущество, выплачивающие доход иностранным юридическим лицам, не зарегистрированным на территории РФ в качестве налогоплательщика.

В случае, если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, ими заполняются титульный лист, раздел 2 декларации.

Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, то им заполняется титульный лист, разделы 2 и 7 декларации.

Разделы 4-6 представляются при осуществлении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов и при наличии в них соответствующих сведений. В частности, указанные разделы заполняются по следующим операциям:

- по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ,

- по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 12 ст. 165 НК РФ.

При отсутствии операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета за налоговый период, установленный ст. 163 НК РФ. Указанные налогоплательщики заполняют титульный лист и раздел 1 Декларации. При заполнении раздела 1 Декларации в строках данного раздела ставятся прочерки.