Особенности бухгалтерского учета при определении доходов и расходов в бюджетном учреждении
В настоящее время достаточное количество бюджетных учреждений ведут деятельность, приносящую доход. Гражданский кодекс РФ допускает, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность (в соответствии с п. 3 ст. 50 Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ)). Чтобы избежать споров, например, с контролерами, нужно правильно вести учет доходов и расходов. Разобраться с некоторыми особенностями попробуем в данной статье.
Откуда доход? Например, некоторые бюджетные учреждения могут оказывать платные образовательные услуги или, например, получать доход от сдачи в аренду имущества. Если есть доход, значит, есть налоговая составляющая – налогооблагаемая прибыль.
Одну из особенностей ведения такого учета при определении доходов и расходов в бюджетном учреждении регулирует статья 321.1 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ), ориентируясь на положения которой, можно справедливо полагать, что разница между суммой внереализационных доходов и суммарными фактическими затратами непосредственно от этой деятельности и есть налоговая база.
Согласно ст. 248-250 НК РФ определяются доходы бюджетного учреждения, в то же время определение расходов предусмотрено критериями ст. 252 НК РФ.
Одним из нюансов при учете таких доходов для целей последующего налогообложения являются правила, установленные п.2 ст. 321.1 НК РФ, согласно которым в облагаемый доход бюджетного учреждения не включаются:
1. Средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет таких источников;
2. Расходы, производимые за счет этих средств.
Таким образом, напрашивается логичное предположение о раздельном учете доходов и расходов в связи с разнообразием источников получения доходов, часть которых не должна учитываться при налогообложении.
В первую очередь необходима разработка налоговых регистров. Это подтверждается положениями ст. 313 НК РФ, следуя которой информационная недостаточность регистров бухгалтерского учета для определения налоговой базы может быть компенсирована бюджетным учреждением самостоятельно, дополнив их необходимыми реквизитами. Альтернативным вариантом является закрепление самостоятельно разработанных регистров в учетной политике предприятия, и соответственно использование их для раздельного учета доходов и расходов.
К примеру, для раздельного учета доходов бюджетного учреждения может стать представленный ниже регистр(таблица 1)
Таблица 1.
№ п/п | Дата | Доходы от бюджетного финансирования | Сумма, руб. | № п/п | Дата | Доходы от предпринимательской деятельности | Сумма, руб. |
1 | 18 апреля 2011 года | Доведены бюджетные ассигнования образовательному учреждению | 1 | 05 апреля 2011 года | Доходы от платных услуг в образовании | 75 000 | |
2 | - | - | - | 2 | 12 апреля 2011 года | Доходы от сдачи в аренду имущества |
Регистр по учету расходов бюджетного учреждения может выглядеть так:
Таблица 2
№ п/п | Дата | Расходы в рамках лимитов бюджетных обязательств | Сумма, руб. | № п/п | Дата | Расходы в рамках предпринимательской деятельности | Сумма, руб. |
1 | 05 апреля 2011 года | Услуги связи | 4 000 | 1 | 09 апреля 2011 года | Услуги связи | 12 000 |
2 | 08 апреля 2011 года | Коммунальные услуги | 48 000 | 2 | 12 апреля 2011 года | Транспортные расходы | 8 000 |
3 | 11 апреля 2011 года | Транспортные расходы | 4000 | - | - | - |
Такие регистры, для определения базы по налогу на прибыль, составляют нарастающим итогом.
В соответствии со ст. 45 Закона РФ от 01.01.01 г. № 000-1 «Об образовании», государственным и муниципальным образовательным учреждениям разрешается оказывать дополнительные платные, не предусмотренные образовательными стандартами, образовательные услуги, такие как: репетиторство, углубленное преподавание предметов, курсов, изучение специальных дисциплин и т. п.
При этом, доходы от получения от этой предпринимательской деятельности разрешено использовать для бюджетирования самого бюджетного учреждения, однако, лимит суммы ограничен остатком суммы, оставшейся после уплаты налога на прибыль. В противном случае, несмотря на зачисление доход на единый счет учреждения, открытый в органах федерального казначейства, это будет считаться нарушением. Аналогично решается вопрос использования средств, полученных от сдачи в наем имущества. Подтверждением вышеназванному является Письмо Минфина России от 01.01.01 г. /30.
Далее целесообразно рассмотреть вопрос учет расходов для целей налогообложения. В бюджетных сметах могут быть предусмотрены такое виды расходов как:
· расходы по оплате коммунальных услуг;
· расходы по услугам связи;
· транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала;
· расходы по всем видам ремонта основных средств.
Однако, тут следует сделать акцент на том, что эти же статьи расходов, предусмотренные в бюджетной смете могут быть и в смете по предпринимательской деятельности. При этом, если учреждение имеет два источника покрытия расходов, суммы в налоговом учете следует признавать только пропорционально объему средств, полученных от доходной деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Здесь в общую сумму доходов не включают внереализационные доходы при выявлении пропорций.
Примером такого пропорционального разделения можно привести следующий.
Бюджетное учреждение производит расходы на ремонт основных средств за счет двух источников. На ремонт, исходя из бюджетной сметы было выделено руб., а сумма фактических расходов составила
руб.
Предположим, что доля доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов учреждения составила 50 %.
Следовательно, за счет бюджетных ассигнований можно оплатить ремонт основных средств только на сумму руб. Остальную часть расходов (руб.) учреждение оплатит за счет доходов от предпринимательской деятельности.
При этом, при исчислении налога на прибыль полностью включить эту сумму в расходы невозможно. При налогообложении будет учтено только руб. (руб. x 50%), а расходная часть в суммеруб. (руб. – руб.) будет покрыта за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
Бюджетное финансирование предусмотрено не для всех государственных и муниципальных учреждений. Так, если бюджетная смета не предусматривает расходы на коммунальные услуги, услуги связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных ассигнований, то их можно учесть при определении налоговой базы, однако в этом случае эксплуатация основных средств должна быть неразрывно связана с ведением коммерческой деятельности (см. п. 3 ст. 321.1 НК РФ).
Если учреждение получает целевые средства сверх бюджетного финансирования, но смета на их использование не предусматривает финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, то такие целевые средства при составлении пропорции не учитывают.
Таких положений придерживаются арбитражные судьи, рассматривая споры с налоговиками по учету расходов бюджетных учреждений, и таким образом, судьи поддерживают учреждения (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.01 г. № Ф03-А73/07-2/3943, постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. /08-С3. и д. р.).
Налоговая база по налогу на прибыль так же может быть уменьшена при учете расходов в целях налогообложения, в соответствии с положениями п. 4 ст. 321.1 НК РФ, согласно которому существует еще одна группа расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу. Это суммы амортизации, которая начисляется на имущество, приобретенное за счет полученных от предпринимательской деятельности средств, и используется для ее осуществления.
Таким образом, в статье были рассмотрены особенности учета при определении доходов и расходов в бюджетном учреждении, согласно которым, бюджетным учреждениям вне зависимости от бюджетного финансирования целесообразно применять самостоятельно разработанные регистры учета доходов и расходов. Вести учет доходов и расходов в разрезе бюджетных ассигнований и коммерческой деятельности раздельно и пропорционально.
Список использованной литературы:
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации;
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации;
3. Письмо Минфина России от 01.01.01 г. /30;
4. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.01 г. № Ф03-А73/07-2/3943;
5. Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. /08-С3.
