Теория и методология формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций (стр. 2 )

Таблица 2

Характеристика теорий и концепций, определяющих формирование
и совершенствование систем внутреннего контроля

Теории и концепции	Изучаемые проблемы, связанные с внутренним контролем	Применимость к исследованию формирования и оценки систем внутреннего контроля
1	2	3
Маржинализм	Обязательный анализ результатов взаимодействия с окружающей средой как предприятий, так и национального хозяйства в целом	Стимулирует учет факторов внешней среды при формировании и оценке системы внутреннего контроля
Смысл частной собственности определяется логикой хозяйствования	В соответствии с этим положением миссией организации является получение прибыли
Аргументы в пользу частной собственности: а) необходимость бережного отношения к расходованию хозяйственных благ с целью сохранения собственности; б) важность вопроса о «твоем» и «моем»; в) правовые гарантии для хозяйственного использования собственности	Эти положения определяют цели системы внутреннего контроля: а) обеспечение сохранности имущества; б) обеспечение законности при совершении операций; в) обеспечение эффективности деятельности
Самые лучшие обобщения тенденций, какие может сделать наука, неизбежно являются неточными и несовершенными	Является обоснованием ограничений, присущих системе внутреннего контроля
	Увеличение объема затрат труда и капитала обычно ведет к усовершенствованию организации производства, что повышает эффективность использования труда и капитала, дает пропорционально более высокую отдачу	Позволяет установить систему показателей, необходимых для оценки эффективности использования ресурсов

окончание табл. 2

1	2	3
Институционализм	Институты представляют собой политические организации, формы предпринимательства, систему кредитных учреждений, налоговое и финансовое законодательство, организации социального обеспечения и др.	Возможность развития системы внутреннего контроля как института
Система бизнеса должна быть эффективной настолько, чтобы она заслуживала сохранения	Возможность формирования индикаторов, необходимых для оценки надежности систем внутреннего контроля
Неолиберализм	Приоритет условий для неограниченной свободной конкуренции не вопреки, а благодаря определенному вмешательству государства в экономические процессы	Обеспечение соблюдения норм действующего законодательства, регулирующих бухгалтерский учет, налогообложение, аудиторскую деятельность и др.

Таким образом, концепция формирования систем внутреннего контроля - это основанная на историческом, функциональном, ресурсном, институциональном, воспроизводственном подходах система целевых установок, построенная на характерной совокупности принципов, методик и последовательности их формирования и оценки, направленной на совершенствование контрольной деятельности.

3. Методология формирования системы внутреннего контроля
взаимосвязанных организаций

В основе авторского подхода к формированию системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций лежит интеграция информационной и функционально-управленческой контрольных методологий.

Решение проблемы формирования информации о функционировании систем внутреннего контроля в процессе аудита, по мнению автора, сводится к определению потребностей пользователей в информации как особом ресурсе для оценки надежности систем внутреннего контроля и установлению источников получения дополнительной, функциональной информации, структурированной в соответствии с целями системы внутреннего контроля.

Функционально-управленческая методология в полной мере соответствует современным тенденциям исследований в области внутреннего контроля. Во-первых, эта методология предусматривает применение аналитического инструментария, способствующего совершенствованию методики аудита. Такой подход отвечает авторскому взгляду о преобладающей роли аналитических процедур в осуществлении контроля. Сложность процессов и форм их реализации предполагает оценку на основе экономико-математического аппарата. Во-вторых, функционально-управленческая методология предусматривает сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления и стандартами системы качества.

Исследования формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций должны быть направлены на решение следующих задач:

·  повышение управляемости через обеспечение прозрачности и контролируемости бизнеса;

·  достижение эффективности деятельности группы компаний за счет  детального планирования, учета, анализа и контроля деятельности в разрезах различных бизнес-единиц, направлений деятельности, процессов;

·  обеспечение достоверности и своевременности информации, необходимой для управленческой, налоговой, бухгалтерской отчетности;

·  обоснование управленческих решений за счет использования возможностей экономико-математических методов, учитывающих специфику формирования и представления информации.

Различные основания для возникновения интегрированных структур, контроля и управления, по мнению автора, определяют наиболее значимые элементы контрольной среды. Если формой интеграции выступает холдинг, в котором контроль осуществляется управляющей компанией независимо от степени ее участия в уставном капитале бизнес-единиц, то в качестве особенностей ее контрольной среды можно назвать:

·  необходимость организации стратегического контроля;

·  контроль эффективности сегментов бизнеса;

·  единые корпоративные стандарты, в том числе в области контроля;

·  внедрение системы бюджетирования.

Особенностями формирования контрольной среды группы компаний, образующих фактический, но не юридический холдинг, является обязательность принятия руководством внутренних стандартов формирования отчетности для целей управления, регламентов, регулирующих организационную и финансовую структуры, распределение ответственности и полномочий. Основное требование, предъявляемое к информации, отраженной в отчетности конкретного экономического субъекта, – сопоставимость показателей отчетности через соблюдение единых правил бухгалтерского учета. Следовательно, приоритетным элементом системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций выступает учетная политика и порядок отражения операций в бухгалтерском учете.

Автором выявлены особенности систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, осуществляющих совместную деятельность (рис. 3).

Рис. 3. Основные особенности систем внутреннего контроля

взаимосвязанных организаций,
осуществляющих совместную деятельность

Особенности взаимосвязанных организаций предопределили необходимость дополнения общеэкономических и специфических принципов формирования и функционирования системы внутреннего контроля. Поскольку внутренний контроль рассматривается как система, а взаимосвязанные организации – как совокупность экономических субъектов, то при формировании систем внутреннего контроля должно учитываться действие законов синергии, упорядоченности, развития. Исследования в этой области позволяют утверждать, что уровень организованности системы зависит от степени соблюдения определенных принципов. Следовательно, принципы системы внутреннего контроля требуют дополнения принципами рационализации системы и процессов. Принципы формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, разработанные автором, обобщены в двух группах (рис. 4).

 

Рис. 4. Принципы формирования системы внутреннего контроля
взаимосвязанных организаций

Соблюдение предлагаемых дополнительных принципов позволит сформировать систему внутреннего контроля взаимосвязанных организаций таким образом, чтобы ее функционирование отвечало целям этой системы, обусловленным совокупностью факторов. В качестве основы для обоснования цели системы внутреннего контроля автором определен информационный аспект системы.

4. Модель оценки систем внутреннего контроля
взаимосвязанных организаций

Анализ разработок, применяемых в аудиторской практике, выявил отсутствие методик, позволяющих оценить функционирование системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, и ограниченность традиционных методов, которые могут быть использованы только для характеристики обеспечения сохранности имущества и достоверности бухгалтерской отчетности. Основным недостатком, по мнению автора, выступает отсутствие методов, позволяющих адекватно оценить эффективность деятельности, как каждой организации, так и их группы. Следовательно, адаптация аудиторского инструментария должна осуществляться с учетом сложности цели и задач, стоящих перед системой внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, и, что еще более важно, должны быть учтены особенности функциональных областей и элементов этой системы.

Среди методов, направленных на эффективную оценку систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, автор выделяет метод, предложенный профессором для оценки потенциала многомерного динамического объекта. Достоинство данного метода заключается не столько в возможности комплексной оценки системы внутреннего контроля, сколько в выявлении наиболее слабых ее звеньев и проецировании на этой основе областей повышенного риска. Для формирования интегральной оценки системы внутреннего контроля используется потенциальная функция:

,

где – вес при стандартизованных значениях показателей ;

– эталонное значение -го показателя;

– среднее квадратическое отклонение -го показателя.

-значение -го признака в момент времени .

В качестве факторов выступают значения показателей, характеризующих эффективность осуществления хозяйственных операций (циклический подход) или эффективность управления активами (пообъектный подход). Выделение циклов хозяйственной деятельности осуществляется не только с экономической позиции, но и с позиции идентичности и систематического применения в них средств контроля. В качестве эталонных значений факторов для интегральной оценки системы внутреннего контроля могут приниматься «лучшие» показатели за предшествующие периоды либо запланированные на текущий год. Основанием для определения объектов или циклов деятельности с неадекватной политикой контроля будет выступать отклонение фактических показателей, участвующих в интегральной оценке от установленных эталонов. Относительно данных объектов или циклов деятельности определяется состав элементов системы внутреннего контроля, подлежащих тестированию для выявления зон повышенного риска. Эта оценка должна быть сделана по всем циклам деятельности и по каждой организации, входящей в группу (рис. 5).

 

Рис. 5. Основные этапы оценки системы внутреннего контроля
взаимосвязанных организаций

В качестве индикаторов, отражающих состояние системы внутреннего контроля, предлагается система показателей, характеризующих циклы деятельности (табл. 3).

Таблица 3

Показатели, характеризующие циклы деятельности организаций

Наименование цикла деятельности	Показатели, характеризующие циклы деятельности
1. Цикл приобретения	1. Уровень транспортных расходов к объему поступивших товаров. 2. Объем поставок фактический 3. Оборачиваемость задолженности перед поставщиками за товары 4. Уровень расходов на оплату труда работников, связанных с поставкой товарно-материальных ценностей 5. Процент оплаты поступивших товарно-материальных ценностей 6. Уровень расходов, связанных с оплатой штрафов по договорам поставки 7. Доля просроченной задолженности перед поставщиками
2. Цикл формирования доходов	1. Объем продаж по товарным группам 2. Коэффициенты оборачиваемости по товарным группам 3. Процент оплаты реализованных товаров 4. Рентабельность основной деятельности 5. Уровень расходов на оплату труда менеджеров к объему продаж 6. Уровень транспортных расходов к объему продаж 7. Доля просроченной задолженности покупателей
3. Производственный цикл	1. Уровень материальных расходов к выручке 2. Уровень расходов на оплату труда к выручке 3. Оборачиваемость материальных запасов (по себестоимости) 4. Остатки незавершенного производства
4. Финансово-инвестиционный цикл	1. Стоимость привлеченных средств 2. Соотношение «платных» заемных и прочих заемных средств 3. Обеспеченность товарных запасов заемными средствами 4. Доля «платных» заемных средств в общей величине заемных средств 5. Отношение заемных средств предоставленных и заемных средств привлеченных 6. Отношение доходов от предоставления займов и расходов по обслуживанию заемных средств 7. Доля «платных» заемных средств в общей величине источников формирования имущества
5. Цикл формирования налоговой базы по налогу на прибыль	1. Соотношение бухгалтерской и налоговой прибыли 2. Соотношение расходов, связанных с реализацией, и доходов от реализации 3. Соотношение внереализационных расходов и внереализационных доходов 4. Сумма расходов, не принимаемых для целей налогового учета 5. Сумма доходов, не принимаемых для целей налогового учета

Авторский подход в определении циклов деятельности отличается от традиционных тем, что базируется не только на операциях, нашедших отражение в бухгалтерской отчетности, но и на формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

5. Модель формирования системы внутреннего контроля

взаимосвязанных организаций

Подход к формированию систем внутреннего контроля, предлагаемый автором, отличается тем, что ориентирован на непрерывность контрольных процессов и применение в качестве критериев соответствие процедур контроля цели и задачам этих систем. Моделирование системы внутреннего контроля предполагает наличие информации об используемых ресурсах для конкретизации цели и задач системы внутреннего контроля, о процессах для выделения циклов хозяйственной деятельности, о результатах деятельности для определения связей между показателями и диагностики проблем как основы применения экономико-математических методов (рис.6).

Рис. 6. Основные этапы системного анализа деятельности организаций,
входящих в группу, в целях формирования системы внутреннего контроля

Для определения совокупных ресурсов группы осуществляется сегментный анализ контролируемого объекта с целью определения количественных критериев, необходимых для формирования системы внутреннего контроля: масштабы деятельности группы взаимосвязанных организаций; вклад каждой из них в общие результаты для определения приоритетных областей контроля; состав и структуру совокупного имущества группы; состав и структуру источников формирования имущества. Информационный массив позволяет оценить уровень достижения группой целей ее функционирования, порядок распределения ресурсов, определить соответствие структуры активов и источников их образования предмету деятельности конкретного экономического субъекта.

Как показали проведенные исследования, результаты традиционного сегментного анализа, возможности которого ограничены информацией бухгалтерской отчетности, существенно отличаются от результатов системного анализа. В частности, значительные расхождения наблюдались в оценке вклада конкретной организации в результаты деятельности группы. Системный анализ имеет более широкие аналитические возможности, поскольку его применение позволило не только оценить уровень достижения группой целей ее функционирования, но и ранжировать организации по их значимости, упорядочить циклы в зависимости от их вклада в результаты деятельности каждого конкретного предприятия, а также дать оценку значимости каждого показателя, характеризующего конкретный цикл.

Результаты системного анализа формируют объективную информационную основу для моделирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, так как показатели, применяемые в рамках циклического подхода, выступают индикаторами, характеризующими состояние этих систем. Применение методов системного анализа в рамках циклического подхода позволило ранжировать показатели, характеризующие конкретный цикл деятельности и состояние отдельных средств внутреннего контроля, и выделить наиболее значимые области контроля.

В качестве обоснования предлагаемой автором системы показателей выступают установленные взаимосвязи между операциями конкретного цикла деятельности, контролируемыми параметрами и показателями, характеризующими состояние системы внутреннего контроля. Например, значение показателя «Оборачиваемость задолженности перед поставщиками» характеризует процедуры контроля условий договоров поставки при осуществлении расчетов и позволяет оценить средства контроля в отношении отражения в бухгалтерском учете операций по договорам с особыми условиями (табл.4).

Таблица 4

Информационный массив оценки значимости показателей,
характеризующих цикл приобретения торговой организации, за 2006 г.

Показатели						,%
Уровень транспортных расходов к объему поступивших товаров	X111	0,263	0,324	0,812	0,162	16,2
Уровень расходов на хранение товаров к неснижаемому остатку	X211	2,273	0,432	0,191	0,038	3,8
Уровень расходов на оплату труда работников, занятых поставкой товаров	X311	0,101	0,099	0,981	0,196	19,6
Уровень расходов на оплату штрафов по договорам поставок	X411	0,075	0,043	0,573	0,114	11,4
Оборачиваемость задолженности перед поставщиками за товары	X511	11,591	8	0,691	0,138	11,8
Доля просроченной задолженности перед поставщиками товаров	X611	6,667	7,5	0,889	0,177	17,7
Процент оплаты поступивших товаров	X711	105,476	92,196	0,874	0,175	17,5
Сумма	_	_	_	5,011	1	100
Интегральная оценка цикла	С11	_	_	0,716	_	_

где – фактическое значение;