Теория и методология формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций (стр. 1 )

На правах рукописи

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ

ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность – 08.00.12

Бухгалтерский учет, статистика

А В Т О Р Е Ф Е Р А Т

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Новосибирск 2008

Работа выполнена на кафедре аудита

Сибирского университета потребительской кооперации

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

доктор экономических наук, профессор

доктор экономических наук, профессор

Ведущая организация: Алтайский государственный

университет

Защита состоится 11 сентября 2008 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.003.02 при Сибирском университете
потребительской кооперации г. Новосибирск – 87,
/2, зал заседаний диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сибирского
университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 8 августа 2008 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор экономических наук,

профессор

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Глобализация рынков и углубление экономических преобразований в России требуют повышения качества информационного обеспечения национального хозяйства, которое неразрывно связано с совершенствованием систем внутреннего контроля организаций. Удовлетворение общественной потребности в достоверной и структурированной информации возможно лишь на основе развитых систем внутреннего контроля, ориентированных не только на внешний аудит, но и на управление внутрифирменными процессами. Между тем, современные системы внутреннего контроля не в полной мере выполняют присущие данному институту функции по устранению информационной асимметрии и повышению результативности бизнеса, особенно в условиях его консолидации. Недооценка роли и сохраняющих традиционный подход к формированию систем внутреннего контроля сужают границы получения экономическими субъектами полезной и профильной информации контрольно-аналитического характера. Проблема недостаточной эффективности систем внутреннего контроля усугубляется тем, что при их научном обосновании и проектировании не в полной мере учитывается влияние институциональной структуры экономики, в частности, особенности взаимосвязанных организаций. Все это предполагает необходимость переосмысления существующей теории и практики функционирования систем внутреннего контроля, разработку концепции их оценки и формирования применительно к взаимосвязанным организациям (предприятиям).

Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля в группе взаимосвязанных предприятий имеет ряд особенностей, обусловленных разветвленностью экономических отношений и интеграцией целей управления. Объектами контроля становятся новые процессы и сегменты, усложняется совокупность учетных операций, что при несовершенном корпоративном законодательстве повышает степень хозяйственного риска и значимость контрольно-аналитической деятельности. В этих условиях надежным инструментом корпоративного управления становится научно обоснованная система внутреннего контроля, сформированная с учетом видов и циклов деятельности; множественности и конфликтности интересов пользователей информации; разнообразия связей, способов образования и других особенностей групп взаимосвязанных и взаимозависимых организаций, раскрываемых с помощью экономико-математических методов.

Степень разработанности проблемы. В исследованиях, направленных на решение теоретических и практических вопросов внешнего и внутреннего контроля, обозначенных в трудах отечественных и зарубежных ученых, можно выделить несколько направлений. Проблемы контроля в системе управления нашли отражение в научных трудах таких ученых, как , , , . Формированию концептуальных основ независимого аудита посвящены исследования , , , . Теоретические и прикладные аспекты оценки систем внутреннего контроля в процессе аудита финансовой отчетности представлены в трудах ученых: , , . Проблемы применения методов экономического анализа в контрольно-ревизионной деятельности исследованы в трудах , , . Значительный вклад в формирование современной методологии бухгалтерского учета внесли отечественные ученые, работы которых посвящены моделированию учетной политики и системы бухгалтерского учета: , , , . Формирование современной методологии аудита базируется на результатах исследований представителей зарубежных школ Р. Адамса, Э. Аренса, Ф. Дефлиза, Г. Дженика, Д. Робертсона,
Д. Лоббека, Р. Доджа, Д. Кармайкла, Б. Нидлза, М. Хирша. Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа в условиях корпоративного управления и контроля консолидированной отчетности исследованы учеными: , , ,
, .

Однако, в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражения проблемы организации и содержания контрольной деятельности в интегрированных компаниях, так как многие вопросы, обусловленные характером организационно-экономических отношений, до настоящего времени остаются нерешенными или носят дискуссионный характер. Отсутствие комплексных исследований теории, методологии, методики формирования систем внутреннего контроля ограничивает их возможности и не позволяет в полной мере реализовать преимущества корпоративного управления. Актуален поиск новых подходов, при которых контроль выступает не только как функция управления взаимосвязанными организациями, но и как механизм формирования достоверной контрольно-аналитической информации на основе интеграции бухгалтерского учета, экономического анализа, планирования и контроля.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловили своевременность и актуальность исследования, его цель и задачи.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических и организационно-методических подходов к формированию и оценке систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций для обоснования концептуальных направлений их развития.

Для достижения основной цели поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

·  обобщены теоретические основы внутреннего контроля, обеспечивающие его формирование как системы;

·  проведен анализ эволюции научных взглядов и практики функционирования систем внутреннего контроля, необходимый для обоснования концептуальных направлений их исследования;

·  выявлены тенденции современных исследований систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций с учетом характера организационно-экономических отношений;

·  раскрыты особенности предлагаемых методологических подходов на основе анализа элементов системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, обоснования принципов и взаимосвязи между процедурами их исследования в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и направлениями формирования этих систем, что позволило обосновать применение модели оценки систем внутреннего контроля;

·  разработаны организационные и методические основы формирования систем внутреннего контроля с учетом особенностей деятельности взаимосвязанных организаций;

·  сформированы модели функциональных областей системы внутреннего контроля на основе предложенной совокупности показателей, учитывающих циклы деятельности взаимосвязанных организаций;

·  предложена методика моделирования системы бухгалтерского учета как приоритетной области системы внутреннего контроля;

·  разработаны и апробированы подходы к моделированию учетной политики, учитывающие существенность показателей, характеризующих отдельные циклы деятельности взаимосвязанных организаций;

·  предложена экономико-математическая модель оценки эффективности систем внутреннего контроля и обоснованы направления их совершенствования.

Предметом исследования являются теоретико-методологические положения по формированию и функционированию систем внутреннего контроля и организационно-методические подходы к оценке их надежности и моделированию учетной политики взаимосвязанных организаций.

Объектом исследования выступают процессы формирования и функционирования систем внутреннего контроля, характерные для деятельности взаимосвязанных коммерческих и некоммерческих организаций.

Объект наблюдения – взаимосвязанные организации – представители разнообразных видов экономической деятельности, в частности, торговые, строительные, посреднические и организации потребительской кооперации.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования – п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Методологической основой исследования выступают общенаучные принципы и методы, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе выявления основных тенденций и закономерностей, при подготовке научных рекомендаций и предложений использованы методы сравнительного анализа, экспертных оценок, экономико-математическое моделирование, совокупность экономико-статистических методов.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области контроля в рамках маржинальной, неолиберальной и институциональной научных школ, современного воспроизводственного подхода и учетно-контрольной концепции; эмпирические исследования тенденций внутреннего контроля, раскрывающие закономерности функционирования систем внутреннего контроля; результаты мониторинга и монографических исследований, проведенных автором в процессе непосредственного изучения проблем формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.

Информационная база исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, а также международных и национальных стандартов аудита. Эмпирической базой исследования явились материалы Федеральной службы государственной статистики России, данные бухгалтерского учета и отчетности экономических субъектов.

Научная новизна исследования. Результаты исследования, полученные автором, и их научная новизна состоят в научном обосновании и разработке теоретических основ и концептуальных подходов к формированию систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, в том числе:

1. Уточнен понятийно-терминологический аппарат исследования: определена сущность и конкретизировано новое содержание взаимосвязанных понятий: «контроль», «внутренний финансовый контроль», «система внутреннего контроля»; впервые обосновано определение системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций как совокупности иерархически организованных внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных менеджментом для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности корпоративной деятельности, предоставляемой экономическими субъектами пользователям с учетом их информационных потребностей.

2. Сформулированы базовые положения концепции формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, основанной на историческом, функциональном, ресурсном, институциональном, воспроизводственном подходах, учитывающей объективные предпосылки и тенденции развития интегрированных компаний, нуждающихся в системах внутреннего контроля, отражающих их организационно-экономичес-кие особенности. Предложенная автором концепция отличается от существующих новой структуризацией целевых установок, характерной совокупностью принципов, методик и подходами к моделированию функциональных областей.

3. Обоснован методологический подход к исследованию систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций в единстве их оценки и формирования на основе предлагаемого автором характерного инструментария:

–  на основе сравнительного анализа теорий и концепций бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля обоснована необходимость интеграции информационной и функционально-управленческой методологий аудита, что обеспечивает логическую целостность и последовательность исследования систем внутреннего контроля взаимосвязанных структур;

–  выявлены особенности функциональных областей систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций в соответствии с формами их интеграции, что позволило обосновать концептуальную модель оценки, отличающуюся от ранее предлагаемых сочетанием пообъектного и циклического подходов, гибкой комбинацией экспертных и экономико-математических методов, учитывающей вариативность целей контрольной деятельности;

–  сформулированы дополнительные принципы рационализации систем и процессов формирования и функционирования систем внутреннего контроля, отличающиеся от традиционно применяемых в аудиторской деятельности и подходов других авторов ориентированностью на характер деятельности взаимосвязанных организаций.

4. Предложена общая модель формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, отличающаяся от традиционных последовательностью, содержанием сегментного и системного анализа объекта контроля, направленного не только на обоснование количественных параметров, но и на выбор значимых элементов учетной политики и процедур контроля. Особенностью модели выступает гибко формируемая система показателей в качестве индикаторов степени достижения целевых установок, конкретный набор которых определяется формой интеграции, видами и циклами деятельности.

5. Разработаны методика и механизм оценки систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, которые, в отличие от существующих, ориентированы на исключение факторов, ограничивающих надежность их оценки за счет применения совокупности экономико-математических методов, таких как регрессионный анализ и модель потенциала многомерного динамического объекта.

6. Предложены конкретные модели учетной политики для торговых и строительных компаний интегрированного типа, в основе которых применение сценарного подхода к ее формированию и новая методика выявления существенных показателей функционирования взаимосвязанных организаций различной отраслевой направленности по циклам их деятельности, включая, наряду с известными, цикл формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Теоретическое значение диссертационной работы заключается в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций. Предлагаемая автором методология создает базу для методических разработок, способствующих совершенствованию контрольной деятельности, а концептуальные положения дополняют существующие подходы в направлении научного обоснования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать прикладные задачи проектирования и оценки надежности действующих систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, в выработке направлений совершенствования на основе применения экономико-математических методов.

Предложенная концепция формирования систем внутреннего контроля, адаптированная до уровня конкретных методических разработок, может быть использована в качестве основы для создания положений о системе внутреннего контроля, учетной политики, инструкций и методик, предназначенных для формирования и оценки систем внутреннего контроля коммерческих и некоммерческих интегрированных структур.

Апробация и внедрение результатов исследования осуществлялись по сле­дующим направлениям: в практике работы коммерческих и кооперативных орга­низаций; в учебном процессе. Результаты исследования нашли практическое применение в аудиторской фирме «Ариман» (акт о внедрении от 01.01.2001 г. № 36-08), «Калина» (акт о внедрении от 05.г. № 12/0509), филиале «Западно-Сибирская железная дорога» железные дороги» (акт о внедрении от 31.г. № НФ/1324571), (акт о внедрении от 01.01.2001 г. № 000), а также в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 01.01.2001 г. ).

Основные положения работы – явившиеся результатом многолетних исследований – докладывались и обсуждались на международных, российских и региональных научных конференциях, в том числе «Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения» (Новосибирск, 2004), «Научный потенциал кооперации» (Москва, 2005), «Информационно-статистическое обеспечение региональных систем управления» (Новосибирск, 2006), «Евразийский мир: единство и многообразие» (Казань, 2007), «Актуальные проблемы финансов и учёта в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях» (Новосибирск, 2007), «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2007).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано
27 работ общим объемом 97,2 п. л. (в т. ч. авторские – 56,5 п. л.), из них 3 монографии, 9 статей в журналах, рекомендованных ВАК для публикации основных научных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора наук.

Объем и структура диссертации. Работа состоит из введения, пяти глав, списка использованных источников, включающего 307 наименований, 44 приложений, содержит 323 страницы основного текста, включая 52 таблицы и 57 рисунков.

Ниже приводится содержание исследования.

Введение

Глава 1. Теоретические основы исследования систем внутреннего контроля экономических субъектов

1.1. Проблемы терминологии и классификации внутреннего контроля

1.2. Обоснование концептуальных направлений исследования систем
внутреннего контроля

1.3. Тенденции исследования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

Глава 2. Методологические подходы к оценке системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

2.1. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности как инструмент

....... оценки систем внутреннего контроля

2.2. Особенности функциональных областей системы внутреннего

....... контроля взаимосвязанных организаций

2.3. Обоснование модели оценки систем внутреннего контроля

....... взаимосвязанных предприятий

Глава 3. Организационные и методические аспекты формирования
системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

3.1. Принципы формирования системы внутреннего контроля
взаимосвязанных организаций

3.2. Организационные аспекты формирования систем
внутреннего контроля

3.3. Методические подходы к формированию систем внутреннего

....... контроля

Глава 4. Моделирование системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

4.1. Сегментный анализ в формировании функциональных областей
системы внутреннего контроля

4.2. Системный анализ в формировании функциональных областей
внутреннего контроля

4.3. Моделирование системы бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций

Глава 5. Особенности реализации концепции формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

5.1.Моделирование учетной политики взаимосвязанных организаций

5.2. Экономико-математические методы в совершенствовании систем внутреннего контроля

Заключение

Библиографический список

Приложения

Логическая схема диссертационного исследования отражена на рис. 1.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнение понятийно-терминологического аппарата
исследования систем внутреннего контроля

Анализ теории и практики внутреннего контроля показывает недостаточную систематизацию теоретических основ внутреннего контроля и, как следствие, неупорядоченность подходов к определению содержания базовых категорий и их характеристики. Основная причина сложившейся ситуации автору исследования видится в последствиях резкой смены парадигмы контроля. В отечественной экономической литературе до 1985 г. достаточно широко освещались вопросы государственного, народного и внутрихозяйственного контроля в социалистическом производстве. С началом рыночных реформ в России возродился институт аудита, и ему как наиболее эффективной форме внешнего контроля, в специальной литературе стало уделяться особое внимание. В результате возникла диспропорция в исследовании научных основ внешнего и внутреннего контроля. В связи с этим современная отечественная наука испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, посвященных аспектам внутреннего контроля с учетом институциональной структуры национального хозяйства.

Исследование эволюции формирования взаимосвязанных терминов «контроль» и «внутренний финансовый контроль» позволило автору выделить три основных направления: управленческое, кибернетическое и правовое. Авторский подход к определению исследуемых терминов основан на усилении интеграции отдельных функций управления и необходимости осуществления непрерывного контроля. Автор считает, что контроль – это система мер, направленных на непрерывное формирование количественно-качественной информации о функционировании экономического субъекта, обеспечивающей принятие управленческих решений, необходимых для достижения целей его деятельности.

В результате уточнения характеристик контроля по основным признакам, таким как взаимоотношения субъекта и объекта контроля и предмет контроля, автором сформулировано определение внутреннего финансового контроля как системы внутренних непрерывных процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности хозяйственных и финансовых процессов, предоставляемой экономическими субъектами различным пользователям.

Формирование категории «система внутреннего контроля», по мнению автора, обусловлено необходимостью приведения ее сущностных характеристик в соответствие с динамично изменяющимися потребностями бизнеса. Между тем, подходы отечественных и зарубежных ученых отличает узкоцелевая направленность функционирования этих систем, которые в большинстве организаций подчинены целям внешнего аудиторского контроля. Недооценка контрольных функций экономическими субъектами подтверждается тенденциями выявления экономических преступлений в сфере бухгалтерского учета и отчетности. В связи с этим автором выделен ряд проблем, требующих разрешения:

– во-первых, исследование системы внутреннего контроля при аудите бухгалтерской отчетности ограничивается оценкой надежности этих систем, а их формирование остается практически неизученной областью;

– во-вторых, основная цель системы внутреннего контроля, достижение которой оценивается в процессе аудита, а именно: обеспечение достоверности информации, не отражает сущностное предназначение этих систем – обеспечение органов управления контрольно-аналитической информацией, хотя выявленные тенденции с очевидностью доказывают приоритетность этой задачи;

– в-третьих, в условиях развития контрольных методологий и возникновения непрерывного аудита последующее оценивание совершенных операций не отвечает потребностям пользователей информации, так как не обеспечивает соблюдение требований своевременности для принятия качественных управленческих решений.

Основой авторского подхода к исследованию систем внутреннего контроля выступает расширение системы целевых установок за счет обязательности учета конкретных интересов пользователей информации, в полном соответствии с которыми должны формироваться системы внутреннего контроля. Используя базовую категорию «система», автор определяет систему внутреннего контроля как совокупность внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных руководством для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности деятельности в интересах различных пользователей.

Для конкретизации содержания системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций автором использован институциональный подход, согласно которому современное отечественное законодательство предусматривает следующие виды объединений в сфере предпринимательства, участники которых выступают в качестве взаимосвязанных организаций: финансово-промышленные группы, ассоциации, союзы потребительских обществ, некоммерческие партнерства, простое товарищество. В то же время деятельность наиболее распространенной формы интеграции – холдинговых компаний в полной мере не регламентирована отечественным законодательством. В качестве критериев взаимосвязанности организаций, оказывающих влияние на формирование систем внутреннего контроля, автором определены отношения экономического подчинения, основанные на преобладании одного экономического субъекта над другими и выражающиеся в возможности одного субъекта определять решения другого, наличие у сторон общего экономического интереса и согласованной политики. Автор определяет систему внутреннего контроля взаимосвязанных организаций как совокупность иерархически организованных внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных менеджментом для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности корпоративной деятельности, представляемой экономическими субъектами пользователям с учетом их информационных потребностей.

2. Концепция формирования систем внутреннего контроля

Автор полагает, что концепция формирования систем внутреннего контроля в условиях рыночных отношений может быть доказана на основе интегрированного подхода к реализации таких функций управления, как планирование, учет, анализ и контроль. Модель концептуальных основ формирования системы внутреннего контроля, предлагаемая автором, представлена на рис. 2.

Рис. 2. Модель концептуальных основ формирования
системы внутреннего контроля

Автором выявлено, что значительный вклад в решение задачи формирования концепций внутреннего контроля внесли ученые, труды которых посвящены истории и теории бухгалтерского учета и аудита. Применение исторического подхода позволило установить закономерности эволюции научных взглядов, практики финансового контроля и потребности в формировании и оценке системы внутреннего контроля (табл. 1).

Таблица 1

Эволюция контрольных методологий

Этапы	Характеристика этапа	Потребность в формировании и оценке системы внутреннего контроля
Аудит трансакций (сделок) (финансовый аудит) (1805–1960 гг.)	Создание методик проверки и подтверждения совершённых операций с целью формирования выводов о достоверности финансовой отчетности, финансовом положении и рациональности финансово-хозяйственной деятельности	Система внутреннего контроля обеспечивает оперативное реагирование на выявленные нарушения и принятие корректирующих мер для устранения отклонений
Системный аудит (1960 г. – по настоящее время)	Наблюдается переход от аудита операций к оценке эффективности систем внутреннего контроля	Подход базируется на исследовании эффективности деятельности служб внутреннего контроля
Аудит, базирующийся на оценке существенности и риска (1980 г. – по настоящее время)	Формируется совокупность методов выборочной проверки, при применении которых проверке подвергаются области повышенного риска, существенно влияющие на результаты деятельности аудируемого лица	Оценка надежности системы внутреннего контроля позволяет выявить области повышенного риска
Аудит процессов (1990 г. – по настоящее время)	Аудит осуществляется на основе стратегического анализа, анализа ключевых процессов с учетом идентификации подпроцессов и эталонного тестирования ряда финансовых и нефинансовых ключевых моментов для процессов	Оценка систем внутреннего контроля дополняется сравнением контрольных процедур организации со средними или лучшими показателями деятельности
Непрерывный аудит (2001 г. – по настоящее время)	Непрерывный контроль правильности и сбалансированности проводимых операций. Особенности этой методологии состоят во взаимосвязи методов текущего, предварительного и последующего контроля процессов	Система внутреннего контроля должна обеспечивать непрерывный контроль процессов

Установлено, что развитие контрольных методологий характеризуется качественным изменением методов и приемов контроля: от простой проверки каждой операции с целью анализа полноты и правильности бухгалтерских записей до непрерывного контроля процессов. При этом в современных условиях наблюдается формирование двух методологических направлений аудита: информационное и функционально-управленческое. Формирование функционально-управленческой методологии отвечает современным потребностям пользователей аудиторских услуг, так как она ориентирована не только на подтверждение достоверности отчетности, но и эффективности деятельности. Необходимо отметить, что выделение функционально-управленческой методологии ни в коей мере не противоречит этапам эволюции контрольных методологий: от подтверждающего до непрерывного аудита. Формирование этой методологии автор связывает с возникновением и развитием системного аудита в направлении исследования эффективности систем внутреннего контроля.

Таким образом, историей развития финансового контроля доказана необходимость не только оценки систем внутреннего контроля, но и сознательного их формирования. Развитие методологий связано с применением системного подхода, который послужил основой для возникновения концепций существенности и рисков. Развитие концепций существенности и рисков, в свою очередь, предопределило выделение ключевых процессов, в отношении которых должен осуществляться непрерывный контроль. По мнению автора, в современных условиях требуется интеграция элементов системного аудита, аудита процессов и непрерывного аудита для формирования и совершенствования систем внутреннего контроля.

Анализ экономических теорий и концепций, связанных с областью исследования, позволил автору выявить положения, определяющие формирование и совершенствование систем внутреннего контроля (табл. 2).