Экспорт товаров в страны Таможенного союза и за его пределы: бухгалтерский учет, налогообложение, документальное оформление (стр. 2 )

Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /08-С2 по делу /07 суд указал, что «Приказом генерального директора общества «Об учетной политике общества на 2006 г.» утверждены Положение об учетной политике общества и Положение о налоговой политике общества на 2006 г., которыми определен порядок распределения «входного» НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), одновременно используемым в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

Согласно указанным актам все затраты предприятия, связанные с производством готовой продукции, аккумулируются на одном счете без распределения на себестоимость выпуска экспортируемой продукции и себестоимость выпуска продукции, предназначенной для отгрузки по России.

В дальнейшем определяется общая сумма понесенных затрат на реализацию товаров, а затем определяется удельный вес затрат на реализацию продукции на экспорт в общей сумме затрат на реализацию. При этом удельный вес определяется как соотношение выручки от реализации товаров на экспорт к общей сумме выручки за соответствующий налоговый период. На основании удельного веса затрат на реализацию продукции на экспорт, из общей суммы НДС по приобретенным за отчетный налоговый период товарам определяется НДС, относящийся к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Полученный расчетным путем «входной» НДС фиксируется в Книге покупок и отражается в бухгалтерском учете.

Для подтверждения права на получение возмещения НДС из Книги покупок за текущий месяц подбираются счета-фактуры по товарно-материальным ценностям (работам, услугам) на сумму НДС, определенную расчетным путем.

Закрепленный в учетной политике общества способ определения размера вычетов не противоречит действующему законодательству».

Отметим, что ФАС Восточно-сибирского округа в Постановлении от 26.02.2006 по делу № А/05-11-Ф02-517/06-С1 признал правомерным, установление в учетной политики организации следующего порядка ведения раздельного учета: «…ведение по налогу на добавленную стоимость раздельного учета по суммам налога, предъявленным налогоплательщику и уплаченным им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров и товаров, реализуемых на территории Российской Федерации. При этом размер налоговых вычетов определяется пропорционально доле выручки по этим операциям в общем объеме выручки от реализации товаров за соответствующий налоговый период».

Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики, можно сделать вывод, что суды допускают применение порядка ведения раздельного учета пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости, отгруженных товаров.

Второй способ

Другой способ организации ведения раздельного учета, который допускают суды, это ведение учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в производстве экспортной операции на отдельном субсчете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

О правомерности такого способа указывает, в частности, ФАС Московского округа в своем Постановление от 01.01.2001 № КА-А40/2846-10 по делу № А/.

В Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /07-С2 по делу /07 суд указал, что Приказом об учетной политики Общества учтено, что продукция общества независимо от рынка сбыта производится в едином технологическом процессе и ведение детального раздельного учета затрат не представляется возможным. При таком порядке определяются численные значения налога, которые относятся на субсчет 19.11 «НДС по неподтвержденному экспорту». Для подтверждения права на получение возмещения НДС бухгалтером общества в произвольном порядке осуществляется подбор под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технических материалов, товаров, услуг и работ и конкретных счетов-фактур.

Указанный метод ведения раздельного учета налоговым органом и судом был признан правомерным.

В Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу /06-44 суд указал, что Обществом учет НДС по экспортным операциям, в том числе раздельный учет «входящего» НДС по экспортным операциям, ведется в соответствии с установленным регламентом и отражается в бухгалтерском и налоговом учете. Это подтверждается реестром учета экспортных операций, анализом счетов 68.3, 68.2, 19.3, 19.4, журналом проводок указанных счетов, бухгалтерскими справками. При этом налогоплательщиком раздельный учет сумм НДС при реализации продукции ведется как при реализации на «внутреннем» рынке, так и реализации товаров на экспорт.

Данное обстоятельство подтверждается и представленными в налоговый орган налоговыми декларациями по НДС за рассматриваемый период по налоговой ставке 0 процентов и по «внутреннему» рынку

Третий способ

Еще один способ ведения раздельного учета, которые суды признают правомерным, это ведение раздельного учета НДС исходя из процентного соотношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.

В Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /08-С2 по делу /2008 судом установлено, что учетная политика общества по распределению НДС пропорционально объемам продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок не противоречит требованиям законодательства РФ.

В Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2008(10379-А03-25) по делу № А/07-34 суд указал, что «в соответствии с действующей у с 01.01.2007 учетной политикой, сумма НДС, приходящаяся на отгруженную экспортную продукцию, определяется расчетным методом, в зависимости от удельного веса количества произведенной готовой продукции.

Суммы НДС по оприходованным товарам за месяц, подтвержденные счетами-фактурами поставщиков, распределяются на объемы готовой продукции, произведенной для отгрузки на экспорт и на внутренний рынок. Сумма НДС, отнесенного таким образом к экспортной продукции, принимается к вычету в момент полного сбора документов по статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации и определяется пропорционально весу готовой продукции, указанной в ГТД.

Таким образом, анализ принятой обществом учетной политики позволяет сделать вывод о том, что ею обеспечивается ведение учета налога, исчисленного по налоговой ставке 0 процентов с сумм реализации товаров по каждой операции, как это предписано пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации и не противоречит требованиям статей 167, 171, 172 названного Кодекса в отношении производства налоговых вычетов по товарам, реализация которых облагается по налоговой ставке 0 процентов».

В Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 25.07.2007 № КА-А40/П по делу № А/ суд указал, что «в силу специфики деятельности, которая предполагает использование всех приобретаемых производственных ресурсов для производства продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, Общество не имеет возможности распределять входной НДС прямым способом, и поэтому Общество применяет методику, согласно которой раздельный учет входного НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом входной НДС определенного налогового периода, в котором произведены экспортные отгрузки, распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде».

Четвертый способ

Отметим, что есть еще один способ, который суды признают правомерным для организации раздельного учета, это раздельный учет исходя из фактических затрат на реализованную продукцию.

Так в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2006(20869-А70-33) суд признал правомерным установление в учетной политики организации следующего метода ведения раздельного учета:

«…суммы налога на добавленную стоимость с материалов, используемых при производстве продукции, реализуемой на экспорт, подлежащие возмещению из бюджета, определяются согласно разработанной на предприятии методике: сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая к вычету, относящаяся к экспортной сделке, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы».

Аналогичный вывод содержится и в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2005(14681-А70-25).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 июня 2006 года по делу /2004-27 также указал правомерным установления в качестве критерия для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт фактические расходы налогоплательщика.

Исходя из анализа судебной практики, можно сделать вывод, что суды допускают следующие способы ведения раздельного учета НДС: ·  Пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров; ·  Отражение сумм экспортного НДС на отдельных счетах и субсчетах бухгалтерского учета; ·  Исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции; ·  Исходя из фактических затрат на реализованную продукцию.

Обращаем Ваше внимание также на то, что описанные нами способы ведения раздельного учета не являются исчерпывающими. Каждая организация вправе самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета с учетом специфики своей деятельности.

Также обращаем Ваше внимание, что правило, предусмотренное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно:

«Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса»

в данном случае неприменимо, поскольку оно действует в отношении необлагаемых операций (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /5471, от 01.01.2001 N /01-15).

1.5 ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИЦЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Начнем с того, что с 01.01.2013 года вступил в силу Федеральный закон от 01.01.2001 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон ), а Федеральный закон «О бухгалтерском учете» -ФЗ утратил силу.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Согласно п. п. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи вышеуказанных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Минфин России в Информации № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете» дал следующие разъяснения по вопросу применения первичных учетных форм бухгалтерского учета:

«Исходя из части 1 статьи 7 и статьи 9 Федерального закона руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)…».

Таким образом, с 2013 года организации имеют право разработать формы первичных документов самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона (за исключение случаев, если применение унифицированных учетных форм предусмотрено уполномоченными органами на основании других федеральных законов) либо применять формы, рекомендованные альбомами унифицированных учетных форм, если таковые разработаны для конкретной хозяйственной операции.

Учитывая изложенное, с 01.01.2013 года операция по отгрузке (реализации) товара в страны – участницы Таможенного союза может быть оформлена документом, составленным в произвольной форме (например, в форме накладной), но с обязательными реквизитами, перечень которых установлен Федеральным законом от 01.01.2001 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (мы их указали выше по тексту). При этом применение товарной накладной по форме № ТОРГ-12, утвержденной Госкомстатом РФ, также допускается, если закрепить решение руководителя организации о ее применении в учетной политике организации. При этом рекомендуем форму документа, подтверждающего отгрузку закрепить в договоре с иностранным покупателем.

При реализации товаров в страны – участницы Таможенного союза также в силу требований п. 3 ст. 168 НК РФ должен быть оформлен счет-фактура.

Отметим, что до 1 июля 2010 г. при экспорте товаров в Республику Беларусь, счет-фактуру, предъявляемый покупателю, необходимо было зарегистрировать в налоговой инспекции (абз. 6 п. 6 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь). Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах был утвержден Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 3н. Однако с 1 июля 2010 г. порядок взимания косвенных налогов между странами – входящими в Таможенный Союзе (это Россия, Республика Беларусь и Республика Казахстан) при экспорте товаров установлен Соглашением и Протоколом, которые требования о регистрации счетов-фактур в устанавливают. Соответственно, обязанности по представлению в налоговые органы Российской Федерации счетов-фактур для их регистрации нет. Ни Соглашением, ни принятыми в целях его реализации Протоколом норма о необходимости предоставления налогоплательщиками (экспортерами и импортерами) счетов-фактур с отметкой налогового органа не установлена (см. п. 3 Письма ФНС России от 01.01.2001 N ШС-37-2/9030@).

Кроме того, должны быть оформлены соответствующие транспортные документы (в зависимости от вида транспорта, которым осуществляется доставка товара).

2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ ЗА ПРЕДЕЛЫ СТРАН – УЧАСТНИЦ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

2.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ЗА ПРЕДЕЛЫ СТРАН – УЧАСТНИЦ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА

В этом случае, вопрос обложения НДС и выставления счетов-фактур регламентируется только положениями НК РФ.

Так, реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ)). При этом, согласно ст. 147 НК РФ (в редакции, действующей нак момент написания настоящего аналитического материала), местом реализации товаров признается территория РФ, в частности, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Таким образом, при реализации товаров с территории РФ в страны – не являющиеся участницами Таможенного союза, местом реализации таких товаров признается территория РФ, а сама операция по реализации – признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров в режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее - российский таможенный орган места убытия).

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (утвержден Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 48н), налогоплательщик может представить:

реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками российского таможенного органа места убытия вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абз. 1 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ;

реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающих факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абз. 2 и 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 195 ТК ТС установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа.

Так, согласно п. 43 разд. XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 01.01.2001 N 257, в графе "C" основного и добавочного листов декларации на товары (далее - ДТ) под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати.

С учетом изложенного при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров (см. также Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-4-3/20900@).

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации. В случае вывоза уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной и иной продукции, доставленных на территорию Российской Федерации в соответствии с законодательством о рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов без выгрузки на сухопутную территорию Российской Федерации, такая копия поручения налогоплательщиком в налоговые органы не представляется;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

НК РФ не расшифровывает, какие именно транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, должны быть представлены в подтверждения права на применение нулевой ставки НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 3237/08 по делу N А58-9223/2005 указал, что из содержания пункта 1 статьи 165 НК РФ под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой специальной связи, коносамент и т. п.).

Пунктом 3 Приказа ФТС России от 01.01.2001 N 1327 "Об утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации)" (далее - Приказ N 1327) предусмотрено, что таможенные органы, в регионах деятельности которых расположены места убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, оформляют разрешение на убытие товаров путем проставления штампа "Вывоз разрешен", подписи с указанием даты проставления отметки и оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа не менее чем на двух экземплярах:

- транспортного (перевозочного) документа (следующего вместе с товарами и остающегося в таможенном органе) в отношении товаров, вывозимых автомобильным, воздушным и железнодорожным транспортом;

- декларации о грузе (судовом манифесте) в отношении товаров, вывозимых морским (речным) транспортом (см. также Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШС-22-3/361@).

Согласно п. 15 указанного Порядка, после проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку "Товар вывезен" (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью на копиях документов, представленных заявителем для подтверждения фактического вывоза:

а) в случае представления таможенной декларации (копии) - на оборотной стороне таможенной декларации (копии);

б) если представлен экземпляр транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа или его копия - на оборотной стороне первого листа данного документа;

в) в случае вывоза припасов - на оборотной стороне таможенной декларации на припасы;

г) если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе в таможенном режиме экспорта морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания осуществлялись вне региона деятельности пограничного таможенного органа и представлен экземпляр (копия) поручения на отгрузку - на оборотной стороне поручения на отгрузку.

Т. е. как мы видим, Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации прямо предусматривает возможность проставление отметок таможенными органами не только на транспортных, но и на товаросопроводительных и иных документах.

В связи с чем, по нашему мнению, если при выпуске товара таможенным органом были проставлены отметки о выпуске товара на товарной накладной по форме № ТОРГ-12 (или на накладной, составленной в произвольной форме с учетом требований Федерального закона от 01.01.2001 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и (или) счете-фактуре, то они должны быть представлены в ИФНС в числе документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС.

Документы (их копии), указанные в п.1 ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Документы для подтверждения нулевой ставки необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Напомним, что декларацию с данными по экспортной сделке подается по итогам того периода, в котором собраны все подтверждающие экспорт документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы, операции по реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (т. е. по ставке 18%). При этом момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав на экспорт.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Т. е. налогоплательщик имеет право возместить налог, только если декларация подается до истечения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода.

В Письме Минфина РФ от 01.01.2001 N /14 указано, что при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и не возмещенные налогоплательщику на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и документов, представленных налогоплательщиком, могут быть возмещены до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась данная декларация, при условии последующего представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки вновь представленной декларации и соответствующих документов к ней.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 17473/08 указал, что нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не устанавливают иного момента определения налоговой базы по операциям реализации своевременно не подтвержденного экспорта, по которым был исчислен НДС по налоговым ставкам 10 или 18 процентов, а регулируют порядок его вычета при последующем исчислении НДС по тем же операциям по ставке 0 процентов и указание в п. 2 ст. 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен НДС, заявленный к вычету.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 17473/08; ФАС ДВО от 01.01.2001 N Ф03-5228/2009; ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/4177-09 говорится о том, что НДС, уплаченный с неподтвержденной экспортной выручки, можно вернуть после сбора всех необходимых документов. Для этого нужно будет представить их вместе с декларацией по НДС до истечения 3 лет с периода, в котором произошла отгрузка.

Из буквального толкования вышеизложенного письма, налогоплательщик может возместить НДС по экспортным операциям до истечения 3х лет после окончания налогового периода, за который определена налоговая база по экспортным операциям и исчислен НДС, заявленный к вычету. В используемой нами при подготовке настоящего аналитического материала информационно-правовой базе отсутствуют иные разъяснения по рассматриваемому вопросу.

Таким образом, руководствуясь вышеизложенными разъяснениями, а также имеющейся судебной практикой организация вправе сдать в подтверждающих документов по экспорту по истечении 3-х лет, однако налоговый орган откажет организации в возмещении НДС, т. к. право на возмещение НДС имеется у организации до истечения 3 лет с периода, за который определена налоговая база по экспортным операциям и исчислен НДС, заявленный к вычету, в котором произведена отгрузка.

2.2 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ЗА ПРЕДЕЛЫ СТРАН – УЧАСТНИЦ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Основаниями для вычета будет являться счет-фактура и принятие материалов на учет на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при экспорте налоговые вычеты применяются на момент определения налоговой базы.

Таким образом, принять к вычету НДС, относящийся к реализуемым в режиме экспорта товарам, налогоплательщик может только на последнее число квартала, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающий применение ставки 0% в установленный срок (180 календарных дней с даты отгрузки товаров), а если документы в установленный срок не собраны – то на дату отгрузки товара.

В случае представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта и обоснованность применения ставки 0 %, по истечении 180-ти дневного срока, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату в порядке, установленном статьями 176, 176.1 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

2.3 ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ЗА ПРЕДЕЛЫ СТРАН – УЧАСТНИЦ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Порядок восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемых при реализации товаров на экспорт за пределы стран – участниц Таможенного союза идентичен порядке восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемых при реализации товаров в страны – участницы Таможенного союза, так как и в том, и в другом случае данный порядок основывается на нормах НК РФ.